¿Qué salario aplica a la determinación del ISLR de personas naturales? Un análisis de las sentencias 499 y 673 del TSJ- SC

En noviembre de 2014 el Maduro reforma vía facultad habilitante la Ley de ISLR. En dicha reforma entre otros aspectos, se modifica el contenido del artículo 31 de la norma legal, ampliando la base imponible de las personas naturales que trabajan bajo relación de dependencia (asalariados), con la inclusión dentro de esta de los componentes del denominado salario integral. Para conocer la diferencia entre salario normal y salario integral haz clic aquí

El artículo 31 de la Ley de ISLR ya había sido objeto de una controversia previa que había tenido término con la sentencia 301 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) en el año 2007 mediante la cual cual se reconoció la limitación impuesta a la potestad tributaria del Estado prevista en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (1997), que disponía que el salario base para determinar el ISLR de los asalariados debía ser el salario normal.

La limitación establecida para limitar a la potestad tributaria del Estado luego se traslada en iguales términos, al artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadoras y Trabajadores (LOTTT).

Para conocer de las variaciones ocurridas en el contenido e interpretación del artículo 31 de la Ley de ISLR entre el año 2007 y 2014, puedes consultar AQUÍ un artículo publicado previamente en el Blog GERENCIA & TRIBUTOS.

La controversia por la reforma al artículo 31 de la Ley de ISLR (2014) que impone el Presidente de la República esta dada esencialmente por el hecho de que con ella se afectó a las personas que laboran bajo relación de dependencia, al incrementar la base imponible del tributo y contraviniendo la protección que se había reconocido a éstas en el fallo de la Sala Constitucional del año 2007 inspirada en los principios que rigen al sistema tributario del país contenidos en el artículo 316 Constitucional.

La nueva redacción del artículo 31 de la Ley de ISLR realizada por el Presidente de la República en el año 2014 tuvo oposición mediante varias acciones ejercidas ante el TSJ que pretendieron la declaratoria de nulidad del mismo. Entre estas acciones destacan las que corresponden a las sentencias 499 y 673.

Sobre la Sentencia 499 del TSJ-SC

El 11 de febrero de 2015 los representantes de SINTRALCASA solicitaron la interpretación sobre el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales contenidos en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y “el alcance de aplicación” del numeral 5 del artículo 18 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras, en contraposición a lo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2014. Sin embargo, en el texto de la motivación de la sentencia se deja claro que tiene plena vigencia el criterio vinculante establecido en la polémica Sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 en la cual se estableció que el Salario Normal es la base imponible que aplicará a los asalariados a efectos de determinar el ISLR.

Señala el fallo del máximo tribunal que "Ahora bien, luego de un análisis exhaustivo de las actas procesales, aprecia la Sala que los solicitantes igualmente formularon una serie de cuestionamientos respecto al supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 que se circunscriben en: (i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la empresa para la cual prestan sus servicios (CVG, ALCASA, C.A.), relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores, sobre lo cual afirman su ilegalidad e inconstitucionalidad por la presunta contradicción y colisión de la referida norma tributaria con lo establecido en el artículo 107 la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012 y la vulneración del numeral 3 del artículo 89 constitucional; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y la “Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]” de fecha 27 de febrero de 2007."

Al respecto se señala en la sentencia que "De lo expuesto supra, se puede advertir que la acumulación de las pretensiones esgrimidas por los recurrentes, conlleva a la inadmisibilidad de la acción interpuesta por su inepta acumulación" y que "En conexión con lo expuesto, aprecia la Sala que lo pretendido por los representantes sindicales puede ser resuelto por otros medios ordinarios, como por ejemplo el recurso de colisión de leyes o la demanda de nulidad, a través de los cuales podrían obtener la debida tutela de las dudas planteadas, todo lo cual hace igualmente que el presente recurso de interpretación interpuesto sea inadmisible.

Si bien es cierto que el recurso de interpretación no fue admitido, el máximo Tribunal hace sin embargo una referencia sobre pedimento realizado por los accionantes y señala que la Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]” de fecha 27 de febrero de 2007 tiene plena vigencia y aplicabilidad en la actualidad. La referencia a la aplicabilidad de lo dispuesto en la sentencia 301 queda expuesta en los siguientes términos: 

"Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los conceptos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012.

(Omissis...)

En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible."

(Resaltado y subrayado adicionado)

De esta forma la Sala Constitucional del TSJ en mediante la sentencia 499 parece enviar un claro mensaje respecto a la limitación que en aras de la protección del salario se encuentra desarrollada en el artículo 107 de la Ley del Trabajo, Trabajadoras y Trabajadores a efectos de la determinación del ISLR de los asalariados y puso en entredicho la constitucionalidad de la reforma habilitante que sobre el artículo 31 de la Ley de ISLR realizó el Presidente Maduro en noviembre de 2014.

El texto completo de la Sentencia 499 que se encuentra en la plataforma tecnológica del TSJ pueden bajarlo dando clic AQUÍ

Luego, la sentencia 673 del TSJ-SC reitera criterio expuesto en la sentencia 301 del año 2007

En fecha 02 de agosto de 2016, la Sala Constitucional del TSJ emite la sentencia 673, declarando inadmisible el la acción nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) de 2014 y de su reforma del 2015. Esta acción fue ejercida por el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño.

La motivación de la sentencia 673 que declara inadmisible el recurso de nulidad establece que el TSJ se había pronunciado sobre la interpretación judicial con carácter vinculante respecto del contenido del artículo 31 de la ley de ISLR antes de la reforma que éste sufre en el año 2014, y que por ende, al tratarse el artículo impugnado de un acto "reeditado", era innecesario conocer de dicho recurso.

De esta forma, al igual que con el caso de la sentencia 499, el TSJ ratifica nuevamente el criterio establecido en la sentencia 301 del año 2007 respecto a la base imponible de los asalariados a efectos de determinar el ISLR.

El texto completo de la Sentencia 673 que se encuentra en la plataforma tecnológica del TSJ pueden bajarlo dando clic AQUÍ

Sobre la sentencia Nro. 301 del 27/02/2007 y su alcance puedes leer el artículo que publicamos en el Blog en el siguiente enlace gerenciaytributos.blogspot.com

Así las cosas, el siguiente texto de la sentencia 301 tiene hoy plena vigencia:

“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31 Ley de ISLR . Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» 

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.

Lo que falta por hacer

De las sentencias 499 y 673 antes referidas se infiere que la reforma que el Presidente realizó al artículo 31 de la ley de ISLR en noviembre de 2014 es inconstitucional. Sin embargo, en dichos fallos no se declaró de forma expresa dicha violación, sino que es lógico suponerlo, toda vez que al ratificar el TSJ lo previsto en la sentencia 301 dictada en el año 2007, resulta inaplicable lo dispuesto en la reciente modificación del año 2014 que impuso vía habilitante el Presidente de la República, que sería en todo caso una reedición del texto previamente declarado inconstitucional.

Queda como tarea de la Asamblea Nacional que en ejercicio de sus funciones legislativas, adecue con urgencia nuevamente el texto del artículo 31 de la ley de ISLR en los términos dispuestos por el TSJ en el fallo del año 2007, para de esta forma poner punto final y definitivo a esta diatriba suscitada a partir de la reforma habilitante del año 2014. Sobre este particular punto traté antes en un artículo publicado en el Blog GERENCIA & TRIBUTOS, al cual se puede acceder haciendo clic aquí

Lee AQUÍ el análisis de la Sentencia 1153 de la Sala Político Administrativa del TSJ sobre el salario aplicable al ISLR de las personas que trabajan bajo relación de dependencia, publicada el 03 de noviembre de 2016.

Camilo London
Gerencia & Tributos
@eltributario

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