Evolución del artículo 31 de la Ley de ISLR que determina la base imponible de los asalariados (2007-2016)

El ISLR es un tributo que grava los enriquecimientos netos, anuales y disponibles tanto de personas naturales como de personas jurídicas, conforme el criterio de la renta mundial adoptado a partir de la reforma de la Ley que rige a dicho tributo ocurrida en diciembre de 1999.

En este artículo hacemos un recorrido por la evolución que ha tenido el artículo 31 de la Ley de ISLR que establece la base imponible de las personas que trabajan bajo relación de dependencia entre el año 2007 y el año 2016.

En el caso particular de los asalariados, estos están sujetos a dicho impuesto sobre la base de su ingreso obtenido como contraprestación por el servicio bajo relación de dependencia. Dichas percepciones no admiten costos, ni tampoco deducciones. Sí admiten los denominados desgravámenes, que son conceptualmente una porción de la renta reservada a cubrir gastos esenciales para la vida de las personas naturales. 

A continuación mostramos los cambios que se han dado en el artículo 31 de la Ley de ISLR que define la base imponible de las personas que perciben remuneraciones como contraprestación de los servicios prestados bajo relación de dependencia o laboral, partiendo del texto de la Ley de ISLR del 16 de febrero de 2007, que fue modificado por la excepcional y controversial sentencia de la Sala Constitucional del TSJ Nro. 301 de fecha 27/02/2007 y que nuevamente ha sido modificado por medio de la Ley Habilitante a finales del año 2014. Cerrando con lo dispuesto en la sentencia 673 del TSJ - SC de agosto de 2016.

Texto del artículo 31 (Ley 16/02/2007) derogado por la Sentencia 301 de la Sala Constitucional del TSJ del 27/02/2007

"Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley"

Texto del artículo 31 establecido en la Sentencia 301 de la Sala Constitucional del TSJ del 27/02/2007

"Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial."

No es posible entender el sentido y alcance de la modificación del artículo, sin tener como contexto la motivación de la sentencia, la cual reproducimos a continuación:

“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» 

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.

Este fallo causó un gran revuelo en la Asamblea Nacional por considerarse una intromisión en las funciones del Órgano legislativo, donde se escucharon vehementes discursos de Diputados que plantearon el desacato al fallo de la máxima instancia judicial del país y amenazaron con poner presos a los magistrados de la Sala Constitucional. Es de destacar la posición asumida en ese entonces por el Fiscal General de la República cuando declaró a la prensa nacional sobre este conflicto indicando que "todas las decisiones que emita el Poder Judicial deben ser acatadas". Como era de esperarse el Superintendente del SENIAT también expresó su opinión sobre el tema.

Recomendamos la lectura del estudio realizado por el Abogado Juan Alberto Berrios O. sobre la sentencia en comentarios. Así mismo, el realizado por el tratadista del Derecho Administrativo, Abogado Allan R. Brewer-Carías titulado "EL JUEZ CONSTITUCIONAL EN VENEZUELA COMO LEGISLADOR POSITIVO DE OFICIO EN MATERIA TRIBUTARIA".

Al bajar las aguas de la controversia, a los pocos días el fallo del TSJ respecto a la modificación del artículo 31 de la Ley de ISLR quedó ratificado implícitamente mediante la aclaratoria que se dio respecto a dicha sentencia en fecha 09 de marzo de 2007 sobre sus efectos ex nunc.

Nuevo texto del artículo 31 LEY ISLR REFORMADA POR LEY HABILITANTE (2014). 

"Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.

También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley."

Se destaca de la evolución del texto normativo que se manifiesta a través de los tres momentos antes citados, que los avances que se dieron con la decisión del TSJ del año 2007 cuando se delimitó la base imponible del ISLR de los asalariados, atendiendo,-  cito: a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, (hoy 107 de la LOTTT); que dispone que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal…”, fueron vulnerados con la nueva redacción de la Ley reformada por el Ejecutivo Nacional en 2014 vía habilitante.

Nuevamente interviene el TSJ mediante la sentencia 673. 

En fecha 02 de agosto de 2016, la Sala Constitucional del TSJ emite la sentencia 673, declarando inadmisible el la acción nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) de 2014 y de su reforma del 2015. Esta acción fue ejercida por el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño.

Aunque el recurso no es admitido, la motivación de la sentencia 673 en ese sentido expresa que el TSJ se había pronunciado sobre la interpretación judicial con carácter vinculante respecto del contenido del artículo 31 de la ley de ISLR antes de la reforma que éste sufre en el año 2014, y que por ende, al tratarse el artículo impugnado de un acto "reeditado", era innecesario conocer de dicho recurso.

De esta forma el TSJ ratifica nuevamente el criterio establecido en la sentencia 301 del año 2007 respecto a la base imponible de los asalariados a efectos de determinar el ISLR.

Un análisis más detallado de las sentencias que el TSJ emite respecto al tema de la reforma habilitante del artículo 31 de la Ley de ISLR se puede leer en el título  ¿Qué salario aplica a la determinación del ISLR de personas naturales en 2016? Un análisis de las sentencias 499 y 673 del TSJ- SC publicado en GERENCIA & TRIBUTOS.

Camilo London
Gerencia & Tributos 

@eltributario