Resumen las exacciones parafiscales de LOCTI, LOD, LODP

Aporte LOCTI

Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicada en G.O. 39.575 del 16/12/2010.

Reglamento parcial de la LOCTI referido a aportes e inversiones, publicado en la G.O. 39.795 del 08/11/2011.

Resumen de la obligación: Entidades públicas y privadas con ingresos brutos mayores a 100.000 U.T. en el ejercicio económico anterior. Base imponible constituida por los ingresos brutos del ejercicio económico inmediatamente anterior, alícuota del 0,5%, 1% y 2% dependiendo de la actividad económica de la empresa. Declaración y pago que debe hacerse dentro del segundo trimestre de cada año.

Sujetos pasivos LOCTI:

Artículo 23 LOCTI. Los aportes para la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones provendrán de personas jurídicas o entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República Bolivariana de Venezuela que realicen actividades económicas en el territorio nacional, y estará destinado a financiar las actividades de la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones, necesarios para el avance social, económico y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional, en concordancia con el Plan Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación establecido por la Autoridad Nacional con competencia en Ciencia, Tecnología, Innovación y sus aplicaciones. Todos los aportes deberán ser consignados ante el órgano financiero de los fondos destinados a Ciencia, Tecnología, Innovación y sus aplicaciones. Todos los aportes deberán ser consignados ante el órgano financiero de los fondos destinados a Ciencia, Tecnología, Innovación y sus aplicaciones.

Artículo 25 LOCTI. A los efectos de esta Ley, se entiende como aportantes para la Ciencia, Tecnología, Innovación y sus aplicaciones, aquellas personas jurídicas o entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República Bolivariana de Venezuela que realicen actividades económicas en el territorio nacional y hayan obtenido ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidades tributarias (100.000 U.T.) en el ejercicio fiscal inmediato anterior, que se señalan a continuación:

a) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

b) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.

c) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones, cooperativas y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. d) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

Base Imponible y % del aporte LOCTI:

Artículo 26 LOCTI. Las personas jurídicas, entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República que realicen actividades económicas en el territorio nacional, aportarán anualmente un porcentaje de sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente anterior, de acuerdo con la actividad a la que se dediquen, de la siguiente manera:

1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y todas aquellas vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alcohólicas y tabaco.

2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución.

3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital público cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución.

4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad económica.

Parágrafo primero. Cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades de las establecidas anteriormente, calculará su aporte aplicando la alícuota más alta que corresponda a las actividades que desarrolle.

Parágrafo segundo. A las personas jurídicas, entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República que realicen actividades económicas en el territorio nacional, que presten servicios de telecomunicaciones y aporten al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones (FIDETEL), de conformidad con lo establecido en el artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, les será reconocido dicho aporte para los efectos de lo establecido en el presente Título.

Artículo 2, Numeral 4 Reglamento parcial de la LOCTI referido a aportes e inversiones. Ingresos Brutos: Se refiere a los beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad que realicen, sin tomar en consideración los costos y deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A tal efecto se excluirán de la base de cálculo del aporte las exenciones y exoneraciones previstas en otras leyes para determinación del mismo.

Oportunidad de declarar y pagar los aportes LOCTI:

Artículo 6,  Reglamento parcial de la LOCTI referido a aportes e inversiones. Los aportantes deberán realizar el pago del aporte y declaración durante el segundo trimestre posterior al cierre del ejercicio económico en el cual fueron generados los ingresos brutos que constituyen la base de cálculo para el cumplimiento de la obligación prevista en el título III de la Ley.

Aporte FONA

Ley Orgánica de Drogas, Reimpresión publicada en G.O. 39.546 del 05/12/2010.

Decreto Nº 6.776. Reglamento Parcial de la LOCTICSEP sobre los aportes previstos en sus Artículos 96 y 97. Publicado en G.O. 39.211 del 01/07/2009. (Reglamento que regula Ley previa).

Providencia Administrativa Nº 007-2009. Normas y Procedimientos para la Inscripción y la Recaudación. Publicado en G.O. 39.336, del 29/12/2009) (Emitida sobre LOCTICSEP).

Resumen de la obligación: Entidades públicas y privadas que ocupen 50 trabajadores o trabajadoras, o más, en el ejercicio económico. Base imponible constituida por ganancia ó utilidad contable en operaciones del ejercicio, alícuota del 1% para aporte ordinario y 2% de contribución especial adicional a empresas que produzcan o comercialicen determinadas sustancias. Declaración y pago que debe hacerse dentro de los 60 días continuos de finalizado el ejercicio fiscal.

Sujetos pasivos, base imponible, % y oportunidad de declaración y pago del aporte al FONA:

Artículo 32 LOD. Aporte. Las personas jurídicas privadas, consorcios y entes públicos con o sin fines empresariales, que ocupen cincuenta trabajadores o trabajadoras, o más, están obligados a liquidar el equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia ó utilidad en operaciones del ejercicio ante el Fondo Nacional Antidrogas, dentro de los sesenta días continuos contados a partir del cierre del ejercicio fiscal respectivo.

Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de cumplir con esta previsión.

El Fondo Nacional Antidrogas destinará este aporte para el financiamiento de planes, proyectos y programas de prevención integral y de prevención del tráfico ilícito de drogas.

El incumplimiento de esta obligación será sancionado con una multa equivalente al doble del aporte correspondiente al ejercicio fiscal respectivo, y en caso de reincidencia, la multa será tres veces el aporte, de conformidad con el ejercicio fiscal correspondiente. La imposición de multa se realizará de acuerdo con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario.

Artículo 25 LOD. Contribución especial. Las personas jurídicas fabricantes o importadores de bebidas alcohólicas, tabaco y sus mezclas, están obligados en función de su responsabilidad social, a liquidar el equivalente al dos por ciento (2%) de su ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio, destinado a la ejecución de planes, programas y proyectos relacionados con la creación, construcción, restauración, mantenimiento y funcionamiento de centros de tratamiento de las adicciones, así como para apoyar planes, programas y proyectos de prevención integral elaborados por el Ejecutivo Nacional.

Dicha contribución especial deberá ser declarada y liquidada ante el Fondo Nacional Antidrogas dentro de los sesenta días continuos contados a partir del cierre del correspondiente ejercicio fiscal.

El incumplimiento de esta obligación será sancionado con una multa equivalente al doble de la contribución especial correspondiente, según el ejercicio fiscal respectivo; y en caso de reincidencia, la multa será tres veces la contribución especial, de conformidad con el ejercicio fiscal correspondiente. La imposición de la multa se realizará de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario.

Las consideraciones sobre la declaración y fecha de pago del aporte al FONA previstas en el Reglamento (2010) y Providencia Administrativa (2009) no aplican por haber una referencia expresa en la ley respecto a dicho plazo.

Base Imponible aporte al FONA:

Artículo 3, Numeral 14 LOD. Ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio. A los efectos de esta Ley, se entenderá como ganancia o utilidad en operaciones, el monto que resulte de restar la utilidad bruta del ejercicio económico menos los gastos operacionales, de conformidad con los principios de Contabilidad generalmente aceptados en la República.

Las consideraciones sobre la base imponible dictadas en el Reglamento (2010) y Providencia Administrativa (2009) no aplican por haber una referencia expresa en la ley de la base imponible del aporte.

Aporte FNDD

Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en G.O. 39.872 del 28/02/2012.

Decreto Nº 8.820. Reglamento Parcial Nro. 1 de la LODAFEF. Publicado en G.O. 39.872 del 28/02/2012. (Reglamento que regula Ley previa).

Resumen de la obligación: Entidades públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro, cuando la utilidad neta o ganancia contable anual supere las veinte mil Unidades Tributarias (20.000 U.T); Base imponible constituida por sobre la utilidad neta o ganancia contable anual, alícuota del 1%. Declaración y pago que debe hacerse dentro de los 120 días continuos de finalizado el ejercicio fiscal. Debe declararse y pagarse un impuesto anticipado estimado del 0,25% de la utilidad neta o ganancia contable anual del ejercicio anterior.

Aun cuando no se obtenga una utilidad neta o ganancia contable anual superior a 20.000 U.T. en el ejercicio, una vez que se realiza la inscripción en el FNDD, deberá presentar declaración anual, aunque no genere pago.

Sujetos pasivos, base imponible, % del aporte al FNDD:

Artículo 68 LODAFEF. Se crea el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, el cual estará constituido por los aportes realizados por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro; por las donaciones y cualquier otro aporte extraordinario que haga la República, los estados, los municipios o cualquier entidad pública o privada y por los rendimientos que dichos fondos generen.

El fondo principalmente será utilizado para el financiamiento de planes, proyectos y programas de desarrollo y fomento de la actividad física y el deporte, así como para el patrocinio del deporte, la atención integral y seguridad social de los y las atletas.

El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por ciento (1%) sobre la utilidad neta o ganancia contable anual, cuando ésta supere las veinte mil Unidades Tributarias (20.000 U.T); y se realizará de acuerdo con los parámetros que defina el Reglamento de la presente Ley o en normas emanadas del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de deporte, actividad física y educación física. Este aporte no constituirá un desgravamen al Impuesto Sobre la Renta.

Se podrá destinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte aquí previsto para la ejecución de proyectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional de Deportes.

Los lineamientos indicados en el párrafo anterior deberán ser actualizados cada dos años y deberán promover sistemáticamente la inversión en actividades físicas y deportes en todas las disciplinas, así como en deportes ancestrales para la masificación deportiva a nivel nacional.

Artículo 3, Numeral 6 del Reglamento de la LODAFEF. Utilidad neta o ganancia contable: Es la utilidad contable del ejercicio que se utiliza para la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta, de las entidades económicas obligadas por la Ley a realizar aportes al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, disminuyendo el gasto por este concepto, si existiese, y la misma se empleará como base de cálculo para el aporte establecido en el artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física.

Es evidente el conflicto que se plantea entre la Ley y el Reglamento de la misma respecto a la definición de la base imponible. 

Oportunidad de presentar declaración y pago definitivo del aporte al FNDD:

Artículo 50 Reglamento de la LODAFEF señala que el aporte al FNDD se deberá realizar “en línea” mediante el Portal o página Web y de acuerdo a los manuales instructivos y Resoluciones que el IND emita. Deberá realizarse dentro de los 120 días continuos siguientes al cierre del ejercicio contable del sujeto pasivo.

Declaración estimada del aporte al FNDD:

Artículo 56 Reglamento de la LODAFEF Establece la obligación de declarar y pagar un anticipo del aporte al FNDD. Esta es del 0,25% de la utilidad neta o ganancia contable del ejercicio económico del año inmediatamente anterior. Esta deberá hacerse a los 190 días (no especifica si hábiles o continuos) del cierre del ejercicio económico. EL pago se hará hasta en 03 porciones, con un plazo de hasta 30 días continuos entre cada pago.

Aporte de:

Camilo London

Asesor tributario

@eltributario

Ni es lo mismo, ni se escribe igual, (En el ISAE: la representación y el contrato de explotación de marca)

@eltributario

En algunas actuaciones fiscales en el ámbito del Impuesto Sobre Actividades Económicas de competencia municipal, se han dado procesos de fiscalización y determinación de oficio que pretenden calificar como “Servicios de representación de empresas nacionales y extranjeras”, a los que son prestados por empresas que realizan la explotación de una marca comercial o franquicia, sin que dicha representación esté comprendida en la respectiva contratación. Se trata de actuaciones que desconocen la naturaleza de los servicios prestados por el franquiciado, al atribuirles el carácter de representantes, comisionistas o mandatarios de los fraquiciadores.  Se trata a todas luces de un error conceptual en el que incurren algunas actuaciones tributarias municipales, evidenciando su  desconocimiento del derecho y la doctrina mercantil respecto a la naturaleza, características e instrumentación de la “REPRESENTACIÓN” en el ámbito jurídico comercial. 

Para Guillermo Cabanellas de Torres[1], la Representación implica la sustitución o reemplazo de un tercero, consiste en obrar jurídicamente en nombre de otro. Consiste en la sustitución de una persona, en cuyo nombre se actúa. Un contrato de representación, para representar y actuar por cuenta de un tercero, es aquel mediante el cual una empresa que suministra productos o servicios, contrata a una persona física o jurídica ("el Representante") para que le represente ante terceros en la realización de actos de comercio. Esta representación implica de parte del “representante” actuar por cuenta del tercero que le confiere o da su representación. En este caso la actuación no es independiente, no es autónoma. Así, tenemos por ejemplo, en el Código de Comercio venezolano la figura del contrato de comisión, donde su artículo 376 señala que: “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.” (Subrayado y resaltado adicionado). Es evidentemente este contrato, uno que implica la representación ejercida por el comisionista respecto al comitente, donde el primero ejecuta actos por cuenta del segundo. En el contrato de comisión están previstas dos modalidades, la primera la representación en el ejercicio del comercio a nombre propio y la segunda la representación a nombre del tercero. En ambos casos, sin embargo, hay representación y ella es la que atribuye al contrato la calificación de  “comisión” con efectos jurídicos específicos, donde la característica esencial está dada por el hecho de que las acciones u actos del representante o comisionista, mandatario comercial, respecto al comitente, no le son propias, son del tercero representado o sustituido. Esta circunstancia tan particular ha sido referida por la Jurisprudencia patria en los casos de tributos municipales, cuando se ha tenido que definir o atribuir el ingreso bruto generado en el accionar de un comisionista, siendo entonces consecuentes con la teoría del derecho mercantil las decisiones al respecto, atribuyendo al comitente el ingreso producto de la venta o servicio realizado por el comisionista y sólo siendo atribuida a éste último el importe de la contraprestación por dicha acción, (también denominada como comisión percibida por el comisionista). La Ley de Impuesto al Valor Agregado en 1999 reconoce esta característica en los contratos de representación por comisión, tanto en su artículo 10, como en su artículo 39.

En los contratos de operación que prevén la “REPRESENTACIÓN” o actuación por cuenta del tercero, el Representante sustituye al representado frente a terceros, realiza su actividad de forma continuada y su remuneración se establece mediante comisiones sobre las ventas obtenidas o servicios prestados. En estos casos la venta o prestación de servicio realizada por el representante, sea este un comisionista, mandatario comercial o factor mercantil, son atribuidos al representado, no son propios del representante, ni siquiera aun en los casos en que sea percibidos ingresos por éste último, momentáneamente antes de restituirlos al “dueño del negocio”[2]. De allí que siendo la venta o prestación atribuida al tercero representado, se debe entonces considerar que, económica y jurídicamente es el ingreso de éste y no del representante. El representante cuando la comisión es onerosa, recibe a cambio del servicio prestado una remuneración que se denomina normalmente como “comisión”. 

El elemento determinante y diferenciador de la representación comercial, propiamente dicha, de otros contratos u obligaciones de naturaleza distinta donde no se de esta figura, como en el caso de la agencia o concesión de marca o distribución de productos, lo es la independencia o autonomía con la que actúa el que termina ejecutando la venta o prestación del servicio. En la representación de terceros, actuando por cuenta de éstos, el representante no tiene independencia, siendo que sus actos implican una voluntad y un lucro directo a favor del tercero representado o sustituido. Se trata de actos que conforme la doctrina jurídica son efectuados por cuenta, riesgo y beneficio del tercero y no del ejecutante, en este caso el representado paga al representante un importe denominado comúnmente como comisión[3]. En cambio en los contratos de concesión de marcas, servicios o distribución de productos, el que realiza la venta o ejecución del servicio lo hace en forma independiente por su propia cuenta, a su propio riesgo y por ende en su propio beneficio; si bien está sometido a condiciones para el uso o aprovechamiento de un producto, servicio o marca, ello no le convierte en representante de un tercero. En el contrato de agencia en comentarios, contrario al de representación o de comisión, la retribución económica es normalmente pagada a quien cede el uso del producto, marca o distribución, por el derecho a esa prestación, o bien se establecen condiciones de proveeduría de bienes y servicios que le generan provecho económico al cedente. Son contratos diferentes y de distinta naturaleza y por ende también de diferentes efectos jurídicos.

Para el profesor Román Lagazzi Aravena[4] el "Contrato de concesión comercial es aquella convención por la cual un comerciante denominado concesionario o agente autorizado, pone su empresa de distribución al servicio de un comerciante o industrial denominado concedente, para asegurar exclusivamente, sobre un territorio determinado, por un tiempo limitado y bajo la vigilancia del concedente, la distribución de productos de los que se le ha concedido el monopolio de reventa". El autor refiere que: “el concesionario actúa siempre por su cuenta y riesgo”; por ende este contrato no reviste una representación o comisión a favor del concedente, ya que las actuaciones del concesionario o agente autorizado son independientes propias, a su propio riesgo y en su propio beneficio. Indica el autor que el contrato de concesión se puede asimilar al de licencia de marca, donde lo cedido es el derecho de usar la marca del concedente en otros o en sus propios productos, en este caso el contrato permite al concesionario comprar mercadería conocida bajo un nombre comercial o marca que revende o bien prestar un servicio explotando la marca del concedente.

El Impuesto Sobre Actividades Económicas es un impuesto que tiene como contexto la naturaleza mercantil o comercial de las relaciones sobre la cuales se define el hecho imponible y la base imponible del tributo. Esto ha sido así estipulado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia que dirimió la gravabilidad de los honorarios profesionales por parte de dicho impuesto, donde la máxima instancia sentenció que es el carácter comercial del acto el que determina la sujeción de las actividades realizadas por los particulares al pago del tributo. Este contexto nos obliga a considerar la “Representación de Empresas nacionales y extranjeras”, expuesto como supuesto de hecho en el Calificador de Actividades Económicas de algunos municipios, entre ellos el Municipio Caroní, en su sentido jurídico en la rama del derecho mercantil, asimilado a la figura de la comisión que como derivación especial del mandato conceptuado en el Código Civil, atribuye una representación sólo si hay una actuación por cuenta del mandante, o en el caso de la comisión, por cuenta del comitente, es decir, donde el mandatario comercial o comisionista no tiene independencia al ejecutar el acto de comercio, sino, que el mismo es realizado por cuenta, riesgo y beneficio del tercero, es decir, en su representación.

Distinto a la representación y la comisión es el contrato de agencia autorizada o de explotación de marca comercial, donde no hay representación del tercero, sino la utilización de un activo intangible denominado como la marca comercial “X”. Dicho contrato es, en atención a sus características, obligaciones y consecuencias jurídicas, un contrato que no confiere  representación alguna en el ámbito del derecho mercantil, o incluso civil.  Por su estructura y la de las obligaciones derivadas del CONTRATO DE AGENTE AUTORIZADO o, EXPLOTACIÓN DE MARCA o de FRANQUICIA, en ningún momento se tiende a conferir al franquiciado, el carácter de representante del franquiciador.

La pretensión de actuaciones fiscales y determinaciones de oficio de algunas Administraciones Tributarias municipales, de atribuir a la actividad de explotación de marca, agente autorizado o de franquicia según sea el caso, el carácter y efectos de representación mercantil, constituye un falso supuesto de derecho, una interpretación errada de la norma jurídica que trae como consecuencia un acto viciado de nulidad absoluta. Claro está, ello a menos que el propio contrato establezca dicha representación.

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[1] Diccionario Jurídico Elemental.

[2]  Representación, mandato y poder. Ignacio Galindo Garfias.

[3]  Derecho Comercial.  Marcela Acuña San Martín. http://derecho.utalca.cl

[4] Obra: El contrato de concesión comercial.

Aporte de: 

Camilo E. London Arena

Asesor tributario

En Twitter: @eltributario

Consecuencias tributarias de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras

Una versión similar de este artículo, también se encuentra publicado en el portal web del Instituto de Gerencia y Estrategia del Estado Zulia (IGEZ) www.igez.edu.ve

Está próxima la fecha del primer aniversario del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (en adelante LOTT) y durante este año, se han analizado diferentes aspectos en muy variados ámbitos, los cuales no constituyen la finalidad de estas breves líneas, en donde solamente se describen las principales implicaciones tributarias de la LOTT.

Esta norma, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 6.076,  de fecha 07 de mayo de 2.012, ha traído una serie de consecuencias, principalmente y por razón de la materia, laborales y económicas. Muchos han sido los debates y se han escrito y señalado ya infinidades de opiniones sobre sectores a favor y adversos a la misma. Ahora bien, también en el ámbito tributario, esta Ley conlleva una serie de consecuencias desde el punto de vista de las obligaciones tributarias y los diversos tributos que deben cumplir los contribuyentes.

Se indican algunas de estas consecuencias, aunque se debe advertir que constituyen sólo opiniones jurídicas y seguramente existirán criterios diferentes, quedando a juicio de cada contribuyente seguir o no estas opiniones con las implicaciones que ello puede conllevar. Así, se menciona solamente a título descriptivo estas implicaciones:

(i)      El artículo 107 de la nueva LOTT, establece: «Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados a cancelar, una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal, correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó».

(ii)          El artículo 104 de la nueva LOTT define salario normal como «la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que la conforman producirá efectos sobre si mismo».

(iii)     Tomando en consideración estas disposiciones, el pago del Impuesto sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, se debe realizar según el salario normal –aunque otro criterio mantiene la Administración Tributaria- siguiendo en esta línea la polémica sentencia 301-2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y ahora, la nueva LOTT. También, se estipula expresamente en el in fine del artículo 143 de la LOTT que las prestaciones sociales y los intereses que generen están exentas del Impuesto sobre la Renta.

(iv)        El pago de las contribuciones parafiscales, tales como el Seguro Social, Régimen Prestacional de Empleo, deben realizarse según el salario normal.

(v)          El cumplimiento del mal denominado aporte del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat –aunque la Sala Constitucional afirma que no es un tributo y no se adecúa al concepto de parafiscalidad-, este de ser considerado un tributo debe determinarse sobre el salario normal, en virtud que reúne todas las características de las contribuciones parafiscales. Sin embargo, con el fallo de dicha Sala del TSJ, al atribuirle un carácter no tributario a la misma, la deja fuera de los límites previstos en la LOTT.

(vi)        El cumplimiento de los tributos a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), también debe hacerse según el salario normal. Ratificado esto en diversas sentencias de la Sala Político Administrativa del TSJ. Sin embargo, también existe otro criterio por parte del INCES.

(vii)      En el artículo 138 de la LOTT, se señala para el supuesto de verificación de utilidades, lo siguiente:   «La mayoría absoluta de los trabajadores y las trabajadoras de una entidad de trabajo, o su sindicato o la Inspectoría del Trabajo podrá solicitar por ante la Administración Tributaria el examen y verificación de los respectivos inventarios y balances para comprobar la renta obtenida en uno o más ejercicios anuales. La Administración Tributaria rendirá su informe en un lapso no mayor a seis meses. Este informe deberá ser remitido a los y las solicitantes, al patrono o patrona y a la Inspectoría del Trabajo».

Se espera que con esta nueva definición del salario normal prevista en la LOTT, pueda contribuir a dirimir la histórica controversia sobre el salario base de cálculo de diferentes obligaciones tributarias y exista uniformidad en esta materia. De igual forma, esta base imponible para calcular los tributos, se acerca al ideal cumplimiento de los principios de justicia tributaria y beneficia tanto al sector de los trabajadores como al sector empresarial.

Agradecimiento a la colaboración de Gilberto Atencio Valladares - @gatenciov, quién ha remitido el presente artículo al equipo editor del Blog.

ENFOQUE EMPRESARIAL - Diálogo con el Padre Francisco José Virtuoso, Rector de la UCAB - Vzla (16-02-2013)

Puerto Ordaz

En lo que ha sido una grata experiencia en el programa radial ENFOQUE EMPRESARIAL que producen y conducen Beatriz Serna y Camilo London, que se trasmite todos los sábados entre 8:30 a.m. y 10 a.m. por la emisora Éxitos 90.5 FM de Puerto Ordaz, compartimos con nuestros lectores el diálogo con el Padre Francisco José Virtuoso, Rector de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), en la edición del programa del sábado 16/02/2013.

Las reflexivas, críticas y pertinentes palabras del Padre Virtuoso en su rol de Rector de esta prestigiosa institución universitaria, dan una pauta sobre los modernos enfoques que en materia educativa se plantean desde la UCAB  y el compromiso con el entorno social de cara al desarrollo del país en todos sus ámbitos.

El link es el siguiente:  http://guayanaweb.ucab.edu.ve/radio/entrevista_padre_virtuoso.mp3

Puedes seguir a enfoque empresarial por @enfoqueradio

Temporalidad del hecho imponible del IVA en los contratos de obras

@eltributario

Los servicios a título oneroso están sujetos al IVA conforme lo dispone expresamente el artículo 3, numeral 3 de la Ley que rige a dicho tributo, cuya última reforma está contenida en la Gaceta Oficial Nro. 38.632 del 26/02/2007. Esta norma prevé que:  

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

...

3.- La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley”.

Respecto a la definición de la expresión “servicios”, el legislador estipula en el artículo 4, numeral 4 de la Ley, lo siguiente:

“Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre

propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

Esta definición es ratificada por el Reglamento General de la Ley, el cual en su artículo 17 señala que:

“Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.”

Ya de forma más específica el artículo 18 del Reglamento en comentarios, al referirse a los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra, les atribuye la sujeción al impuesto, y en particular señala que el hecho imponible en estos casos, incluye los siguientes contratos:

1. Contrato de confección de obra material mueble en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado.

2. Contrato de instalación o confección de bienes especiales, que tiene por objeto la incorporación o confección de elementos que se adhieren permanentemente a un inmueble construido y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la que se construyó, tales como instalaciones de ascensores, calefacción, tanques, piscinas, aire acondicionado, vidrios, baldosas, sanitarios, escaleras mecánicas, incineradores, instalaciones eléctricas, de sistemas de comunicación, pinturas murales, reparaciones de inmuebles y otros.

3. Contrato de construcción o contratos generales de construcción que tienen por objeto la confección o edificación de una obra material inmueble que se adhiere a un terreno o predio, que incluye bienes especiales, los cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra de arquitectura o de ingeniería civil, tales como: urbanización de terrenos, confecciones de red de agua corriente, alcantarillado, desagües pluviales, pavimentación o reparación de carreteras, transformación o reparación de la estructura de un edificio, construcción de viviendas, apartamentos u oficinas, edificios, fabriles, locales comerciales, edificios en general, construcción de estructuras o de instalaciones físicas no desarmables con daño en las mismas, y otras obras semejantes.

4. Contrato de construcción por administración, que constituye una prestación de servicios, en el cual la empresa constructora ejecuta la obra, recibiendo los materiales de quien la encarga o adquiriéndolos por cuenta de éste, pactándose una remuneración por el trabajo de ejecución.

Los contratos antes descritos, implican los siguientes servicios gravados con el impuesto:

a) Confección o ejecución por el mismo prestador del servicio o bajo su dirección, de una obra material mueble o inmueble, con materiales aportados por quien encarga la obra o por quien la ejecuta. En este último caso y por disposición expresa de la Ley, se trata de la prestación de un servicio y no de la venta de un bien mueble.

b) Ejecuciones de obras de ingeniería o similares, como la construcción de caminos o carreteras, obras de riego, represas, acueductos, gasoductos, puentes, ferrocarriles, perforación o sondaje minero.

c) Servicios o estudios de investigación o ejecución de obras mineras o de prospección, exploración y explotación de minerales metalíferos y no metalíferos: petróleo, gas metano, canteras y similares.

d) Instalaciones o confecciones de obras o ejecución de bienes especiales incorporados o que se incorporen a bienes inmuebles.

e) Servicios de movimiento de tierra en terrenos o predios inmuebles, privados o públicos, pactados por administración o mandato, por un precio total global o alzada, o por precios unitarios o en otra forma. En estos servicios, se incluyen los contratos para dotar de agua potable y alcantarillado a inmuebles.

f) Reparaciones, transformaciones, ampliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes muebles o inmuebles.

g) Construcción o edificación de inmuebles nuevos por administración o mandato del dueño de la obra, en que la empresa ejecutora o constructora aporta solamente el trabajo y el que encarga la obra o construcción suministra los materiales o los principales de ellos.

h) Los servicios de construcción de inmuebles y de planta y equipos, llave en mano, convenidos por un precio total global o alzada, en los cuales los materiales son suministrados íntegra o mayoritariamente por el contratista prestador de los servicios.

En los contratos antes referidos, los contribuyentes son los contratistas o subcontratistas que lo ejecutan y perciben por ello las remuneraciones o el pago del precio del servicio. No queda comprendido en este hecho imponible el contrato de compraventa y otras formas de enajenación de bienes inmuebles o de edificios construidos o de partes de los mismos que constituyan bienes inmuebles por adhesión, tales como: pozos, aguadas, conductos o tanques de agua, instalaciones o construcciones de adherencia permanente al inmueble o al terreno.

En materia de la temporalidad del hecho imponible atribuido a los servicios independientes a título oneroso, el texto de la Ley del IVA establece en su artículo 13, que el hecho imponible se entenderá ocurrido “cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero”. Ya de forma más precisa  el artículo 32 del Reglamento General de la Ley de IVA estipula que:

“En las prestaciones de servicios el hecho imponible ocurre o se perfecciona y nace la obligación tributaria, en el momento de ocurrir la primera de cualesquiera de las siguientes circunstancias:

1. Se emita la factura o los otros documentos equivalentes, por quien presta el servicio.

2. Se ejecute la prestación de los servicios.

3. Se pague o sea exigible la contraprestación o remuneración por las prestaciones de los servicios. La contraprestación se considerará exigible en la oportunidad estipulada en el contrato o, en todo caso, cuando el prestador de los servicios ha cumplido íntegramente con todas las obligaciones contraídas en el contrato. La prestación de servicios también debe entenderse pagada cuando se den en pago de ellas bienes muebles o derechos, como también cuando se abone total o parcialmente la contraprestación, en la cuenta del prestador del servicio.

Si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, en cuyo caso dicha obligación nacerá y abarcará el total de la contraprestación por todo el servicio.

La percepción de un anticipo para realizar un servicio, antes que éste se haya prestado, no produce por sí sola la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria, a menos que ocurran algunas de las otras circunstancias que le dan nacimiento, como sería el caso de la emisión de la factura o cuando se haya prestado el servicio, el hecho que ocurra primero.

4. Se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio, cuando la prestación del mismo incluye la ejecución de obras. En este caso, el hecho imponible lo constituye la entrega o puesta a disposición del receptor de los servicios, de las obras materiales mobiliarias o inmobiliarias ejecutadas.

PARAGRAFO UNICO: En los casos de prestación de servicios a los organismos de la República, de los Estados o de los Municipios, los contratistas deberán emitir las facturas correspondientes a más tardar en la fecha en que, de acuerdo con las normas legales, se les apruebe por dichos organismos la recepción de tales servicios.

Cuando se trate de contratos de ejecución de obras públicas para los organismos anteriormente citados, los contratistas deberán emitir las facturas a más tardar en la fecha en que el organismo contralor competente autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.”

Como se aprecia del contenido de la normativa que reproducimos anteriormente, siendo gravados por el IVA los servicios de contratación de obras, la temporalidad del mismo estará dada de forma general en razón de que ocurra primero cualquiera de las siguientes circunstancias:

1.     La emisión de la factura por el servicio,

2.     Se preste el servicio.

3.     Se realice el pago como contraprestación del servicio.

4.     Sea exigible el pago por el servicio.

5.     Se entregue el bien objeto del servicio.

En el caso de los servicios de construcción de obras, al igual que ocurre con los servicios de tracto sucesivo o continuos, a estos por su naturaleza no les aplicaría la condición de la ejecución del mismo, siendo que cuando se ha dado la culminación de la obra, dicha condición se verifica con la entrega del bien, que constituye en si misma una determinante del nacimiento de la obligación tributaria. De forma tal que solo aplicarían las cuatro condiciones restantes. Dentro de estas, el Reglamentista estipuló que en el caso de la construcción de obras se entiende nacida la obligación tributaria, cuando se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio. En este sentido, cabe la consideración de que al hacerse una valuación, entendida esta como un corte administrativo en acuerdo entre los contratantes, relativa al grado de avance de la obra, estaríamos en presencia de una entrega parcial del bien objeto del servicio p prestación parcial del servicio, y por ello, en tanto esa valuación acuerde un precio por dicho avance, estaría naciendo la obligación tributaria por esa porción o fracción del servicio. La otra consideración sería asumir que la entrega del bien sea total para que ocurra el hecho imponible, es decir, una vez culminada la totalidad de la obra y entregada esta al adquirente que contrata los servicios, ésta última consideración, sin embrago, no la valoramos como pertinente por cuanto en nuestra opinión es innegable que cuando se hacen las correspondientes valuaciones, existe una entrega parcial de bienes construidos, relativos a la obra o su avance; y esa entrega parcial de dichos bienes constituiría un hecho imponible a la luz de la normativa legal y reglamentaria.

Ahora bien, es necesario distinguir que el importe de registro de costos cargados a la cuenta de “bienes de cambio” u “obras en procesos”, no constituye en si misma una medida formal del avance de la obra, hasta tanto se concreta el acto administrativo de la valuación. De no ser así, diariamente estaría dándose el nacimiento de la obligación tributaria, haciendo en extremo compleja y absurda su determinación. Es por ello que resulta dicha valuación, el elemento determinante del nacimiento de la obligación tributaria, a partir de la cual no solo se establece la temporalidad, sino también el valor de la base imponible.

Por otra parte, tenemos que en forma expresa la normativa que rige al IVA plantea que si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, lo que evidencia la pertinencia del criterio que sostiene que en el caso de los contratos de obras, el hecho imponible se asume parcialmente ocurrido en tanto se tenga un avance de la obra soportado en una valuación, con respaldo en la respectiva factura que se asocie a un pago parcial como contraprestación del servicio gravado.

Somos de la opinión de que dada la exigencia de la emisión de factura en el período impositivo en el cual se considera ocurrido el hecho imponible, en los contratos de ejecución de obras primero opera la valuación, hecho que se configura como el supuesto de hecho que evidencia la entrega parcial del conjunto de obras contratadas, en virtud de lo cual para el mes en que ello se materializa, es imperante la emisión de la correspondiente factura y en razón de ello, la determinación del débito fiscal sobre la base imponible relativa al precio acordado.

No debe aplicarse al IVA por analogía, el tratamiento que el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) da a los contratos de obras, donde el ingreso fiscal de un ejercicio se determina, o más bien estima, sobre la base del avance de obra que viene dado por la proporción del costo ejecutado en dicho ejercicio fiscal respecto al presupuesto de costo que corresponde al objeto del contrato de construcción. En materia del ISLR el ingreso del ejercicio fiscal se calcula tomando en cuenta el costo ejecutado en el mismo, sin que prive para ello la realización formal de valuaciones, ni la facturación. Es decir, la determinación del ingresos bruto fiscal es independiente del que se hayan realizado valuaciones y facturación sobre los costos en los que incurre el contratista durante el ejercicio fiscal. De allí, que en el ISLR si se tomará en consideración el costo registrado en las cuentas de bienes de cambio, para establecer el ingreso bruto fiscal. No ocurre lo mismo en materia del IVA, no basta con que se haya incurrido en el costo de la obra, sino que para determinar un débito fiscal sobre éste, es imperante la entrega del bien, o la puesta a disposición formal de éste, total o parcialmente, o bien su facturación o su cobro, según lo que ocurra primero. Cabe destacar que normalmente lo que en efecto ocurre primero, es la valuación que registra la entrega parcial de la obra, y es a partir de ella que se realiza la correspondiente facturación parcial y posterior pago también parcial del precio total convenido, por parte del adquirente del bien objeto del contrato de obra.

Vale citar la posición que el mismo SENIAT ha tenido en materia de retención del IVA sobre los contratos de construcción de obras, publicado en su Portal Web[1] en el cual dispone que:

“¿Cómo se aplican las retenciones en casos de contratos de obra, cancelados mediante presentación de valuaciones?

Cada valuación genera una cuota parte del impuesto y sobre éste se aplica la retención, según las normas de las Providencias.”

(Subrayado y resaltado adicionado)

Aun y cuando la opinión del SENIAT no refiere directamente al asunto que nos ocupa por tratarse ella sobre el tópico de retención del IVA, entendemos sin embargo, que la misma es referente pertinente cuando estatuye que la valuación es un elemento que genera una cuota parte del impuesto, es decir, que la misma es un factor de determinación de la ocurrencia del hecho imponible por la proporción que corresponde al avance parcial de la obra al que está asociado.

Es nuestra apreciación profesional sustentada en los elementos antes esbozados, que hasta que no se concrete la valuación que establezca el avance de la obra entregada al cliente, no se configurará el supuesto de hecho que da nacimiento a la obligación tributaria del IVA en los contratos de servicios de ejecución de obras, a menos que ocurra alguno de los otros supuestos de hecho relativos al pago o facturación. En ese sentido consideramos que no es pertinente hacer una estimación anticipada del débito fiscal sobre el importe cargado en la cuenta de “bienes de cambio”, “obras en proceso” u otro nombre dado a los activos de esta naturaleza, hasta tanto no se ha concretado el acto administrativo inherente a la valuación del avance de la obra, debidamente informado y acordado con el cliente como resulta típico en estas prestaciones. Por tal razón no resultaría procedente hacer una estimación de un débito fiscal del IVA sobre el monto que acumulen las cuentas tales cuentas al final del ejercicio fiscal anual del ISLR o mensual del IVA, a menos que ese costo tenga una valuación efectivamente realizada.

Camilo E. London Arena

Asesor tributario

@eltributario

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[1] Obtenido en la dirección electrónica (http://www.seniat.gov.ve/seniat/images/Textos_Home/preguntas_IVA.htm#)