Esto debes tener en cuenta para tu declaración del ISLR de Persona Natural ASALARIADA

Estas son algunas consideraciones más importantes para preparar la declaración del ISLR de una persona natural asalariada que corresponde al ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2022, que debe ser presentada durante el primer trimestre del año 2023.

Si eres Contribuyente Especial, el plazo de declaración y pago del impuesto es diferente.

Siempre recomiendo que en este y otros temas, en la medida de las posibilidades y partiendo de una sana valoración del nivel de riesgo patrimonial que involucre la actividad que se realiza o las decisiones que se deban tomar, que las personas se hagan asistir por un asesor calificado en materia tributaria.

Este Post de libre acceso no pretende ser una guía de asesoría, ni sustituir el rol del consultor tributario, y sí tiene la pretensión de servir como medio para compartir experiencias y conocimientos que puedan agregar valor a la gestión profesional de quienes frecuentan el Blog GERENCIA Y TRIBUTOS.

Recuerda que las personas naturales son calificadas como contribuyentes del ISLR conforme lo dispone el literal (a) del artículo 7 de la Ley que rige a este tributo para el ejercicio fiscal del año 2022, publicada en Gaceta Oficial 6.210 (Extraordinario) del 30 de diciembre de 2015. 

En particular, las personas que trabajan bajo relación de dependencia laboral, es decir, aquellas que prestan sus servicios a un patrono con el que tienen una relación laboral; tienen un tipo de enriquecimiento con un tratamiento específico a diferencia de quienes ejercen el comercio o prestan servicios independientes.

La diferencia estriba en que para los asalariados no hay posibilidad de aplicar costos o deducciones a su remuneración percibida, ya que su percepción salarial se considera directamente como Enriquecimiento Neto a efectos del ISLR.

Los sueldos y salarios son enriquecimiento neto

Lo primero que debemos tener en cuenta es que la base imponible del ISLR es el enriquecimiento neto anual y disponible en los términos que señala la Ley que rige al tributo. 

El artículo 4 de dicha Ley establece que el Enriquecimiento Neto es el incremento de patrimonio que resulta después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos. 

Y en el caso de algunos contribuyentes, estos deben aplicar además, el efecto neto del reajuste por inflación fiscal. 

Los costos y deducciones corresponden a los egresos en los que incurre el contribuyente para realizar la actividad generadora de renta, sean estos directos como el caso de los Costos, así como aquellos que no reputan como costo, pero son normales y necesarios para obtener la renta o mantener en desarrollo la actividad productiva del contribuyente. 

Debes haber escuchado en algún momento que los ingresos percibidos por los empleados o trabajadores bajo relación de dependencia no admiten ni costos, ni deducciones. Esto es por cuanto el artículo 31 de la Ley los considera como un enriquecimiento neto, y no como ingresos brutos.

Entonces, si los sueldos y salarios son directamente enriquecimiento neto, son directamente la base imponible del ISLR,  y por lo tanto no admitirán ni costos, ni deducciones.  

Ya tienes claro este punto.

Salario normal como base imponible del ISLR

La Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dictada el 27 de febrero de 2007, reescribió dicho artículo en los siguientes términos:

Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. 

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial (Subrayados de la nueva redacción)

Se establece en el fallo judicial que la base imponible de los asalariados por las remuneraciones que reciban en su condición de empleados o bajo relación de dependencia laboral, es el salario normal, excluyendo a otros conceptos que excedan o no encuadren dentro de tal definición.

Corresponderá al contribuyente con sus asesores, establecer cuáles de las percepciones recibidas constituyen Salario Normal y cuales no. 

Para ello, más que un tributarista, lo mejor es consultar con el especialista en Derecho Laboral.

Sobre este tema hay varios artículos que publicamos en Gerencia y Tributos los cuales te podrán servir de orientación y que explican el contenido y alcance de la Sentencia del TSJ.

Accede al artículo haciendo Clic sobre la imagen...

¿A partir de que monto deben hacer declaración?

El artículo 77 de la ley de ISLR (2015) establece que "las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la institución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento".

En el caso de quienes de forma exclusiva solo prestan servicios bajo relación de dependencia, como ya indicamos previamente, su salario (Normal) son enriquecimiento neto y no ingresos brutos. 

En razón de esto, los asalariados, no considerarán el valor de referencia de las 1.500 Unidades Tributarias por concepto de ingresos brutos, sino únicamente el hito de más de 1000 Unidades Tributarias de Enriquecimiento Neto que establece el artículo 77 de la Ley de ISLR. 

En el caso de los asalariados que de forma exclusiva presten servicios bajo relación de dependencia, no estarán obligados a realizar declaración de rentas, si sus enriquecimiento neto anual es menor o igual a 1000 Unidades Tributarias.

¿Cuál valor de la Unidad Tributaria aplicar? 

Para la determinación del ISLR del ejercicio anual comprendido entre el 01 de enero y 31 de diciembre de 2022, el valor de la Unidad Tributaria es de solo Bs. 0,40. 

Esto implica que cualquier asalariado que haya percibido enriquecimientos netos de fuente territorial por un monto mayor a Bs. 400 estará obligado a declarar dichos enriquecimientos y determinar si fuera el caso, el respectivo ISLR a pagar en favor del Tesoro Nacional.  

Por ello de forma general prácticamente todo asalariado en el país estará obligado a presentar su declaración de retas 2022, genere o no impuesto a pagar. Porque difícilmente nos encontremos a un empleado con salario total del año 2022 menor a Bs. 400.

El valor de la Unidad Tributaria se ha visto afectado por la política gubernamental de desestimar el procedimiento que se estableció en 1994 en el Código Orgánico Tributario que creó la Unidad Tributaria. Se supone que el reajuste de la UT debía ser en función de la variación de la inflación.

Desde el año 2007 el reajuste de la unidad Tributaria ha sido inferior a la variación inflacionaria, con la sola excepción del año 2008.

El ARC

El ARC es un formulario que debe entregar cada patrono a su trabajador con el último pago de su salario en el mes de diciembre. En este debe indicar el total de remuneraciones anuales pagadas y el ISLR retenido de ser el caso.

Este formulario servirá de guía al contribuyente para obtener el monto del enriquecimiento neto a declarar, así como los créditos a su favor conformado por el ISLR retenido a partir del porcentaje que éste informa en el formulario ARI y sus modificaciones.

Creemos que dicho ARC debería discriminar lo que constituye Salario Normal y lo que no lo es, para facilitarle al trabajador su declaración de rentas anuales. Pero lo cierto es que la norma no especifica tal requisito de forma directa.

Desgravámenes...

Las personas naturales residentes en el país, asalariadas o no asalariadas, indistintamente tienen derecho a aplicar los desgravámenes como aminoración de la renta.

Estos deberían corresponder a la porción del enriquecimiento que una persona destina a cubrir sus necesidades esenciales para la subsistencia y desarrollo humano. También denominado como mínimo vital.

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Pero si bien la teoría nos plantea que el desgravamen atienda a la protección de ese mínimo vital del contribuyente que sea persona física o natural, y de su grupo familiar; en la práctica el legislador parece apartarse de este fundamento y solo consideró por tales conceptos a los siguientes elementos:

(1) Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.

(2) Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.

(3) Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 59 de la Ley de ISLR.

(4) Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar.

Estos desgravámenes no procederán cuando se hayan podido deducir como gastos o costos, a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del contribuyente.

Señala la Ley de ISLR en su artículo 57 que los desgravámenes autorizados deberán corresponder a pagos efectuados por el contribuyente dentro del año gravable y los comprobantes respectivos de dichos pagos, deberán ser anexados a la declaración anual de rentas. 

No procederán los desgravámenes de las cantidades reembolsables al contribuyente por el patrono, contratista, empresa de seguros o entidades sustitutivas. 

Además, cuando varios contribuyentes concurran al pago de los servicios a que se refieren los numerales 1 y 2 del presente artículo, los desgravámenes por tales conceptos se dividirán entre ellos. 

En todo caso para ser aceptados los desgravámenes deberá aparecer en el recibo correspondiente el número de Registro de Información Fiscal del beneficiario del pago.

Opcional se plantea en la Ley de ISLR que las personas naturales residentes puedan tomar un DESGRAVAMEN ÚNICO de 774 Unidades Tributarias, que para el ISLR 2022 es solo  Bs. 309,60.

El desgravamen único, cuya orientación debería ser el reconocimiento de un mínimo vital a los ciudadanos del país, no alcanzaría a un grupo familiar ni para comprar un mendrugo de pan. 

Sobre los sueldos y salarios aplicará la sustracción del importe del desgravamen, cuyo resultado estará sujeto a la tarifa Nro. 1 del ISLR.

Tarifa Nro 1 del ISLR

Una vez excluido el importe de la renta neta o enriquecimiento neto exonerado de 5.000 UT, el excedente estará sometido a la Tarifa Nro. 1 del ISLR que se dicta en el artículo 50 de la Ley que rige a dicho tributo.

Esta es una tarifa que por definición nominal es progresiva, es decir, que va aplicando un mayor porcentaje de ISLR a los incrementos marginales de enriquecimiento neto del contribuyente, hasta que se supera un tope a partir del cual toda renta excedente pagará el mayor porcentaje de impuesto del 34%.

En la práctica esa progresividad está seriamente comprometida por la subestimación del valor de la Unidad Tributaria.

Veamos a través del siguiente ejemplo como se materializa la aplicación de la tarifa del ISLR:

Supongamos que el enriquecimiento neto anual del año 2022 del contribuyente es de Bs. 48.000 y que el mismo opta por el Desgravámen Único de 774 U.T.

Como la tarifa del ISLR está definida en términos de Unidades Tributarias, se requerirá dividir el monto del enriquecimiento entre el valor del indicador tributario de Bs. 0,40

Así, el enriquecimiento será de Bs. 48.000 / Bs. 0,4 que es igual a 120.000 Unidades Tributarias. Luego aplicamos el Desgravamen Único al que optó el contribuyente, restando 774 U.T. y el resultado es de 119.226 Unidades Tributarias.

Este valor es el que vamos a DISTRIBUIR en los tramos de la Tarifa Nro. 1 de la Ley de ISLR y aplicar a cada fraccionamiento el respectivo porcentaje:

El ISLR determinado conforme a la tarifa es de 39.661,84  Unidades Tributarias que al multiplicar por Bs. 0,4 resulta en la cantidad de Bs. 15.864,76 el cual representa el 33,05% de ISLR sobre el monto del enriquecimiento salarial del contribuyente.

Rebajas de impuesto

Las personas naturales, y por tanto aplica a las asalariadas, tienen derecho a una rebaja personal de ISLR de 10 Unidades Tributarias. Sí, leíste bien, solo de 10 UT que equivalen a Bs. 4,00

La rebaja personal no permite adquirir ni un tomate mediano en el mercado. 

El contribuyente tendrá derecho además, a una rebaja de 10 U.T. por cada ascendiente directo y por cada descendiente directo, y si se trata de una sociedad conyugal, y la mujer casada no decide declarar por separado las rentas que se indican en el artículo 54 de la Ley; aplicará además una rebaja adicional por el cónyuge que declara en forma conjunta.

Tales rebajas son insignificantes por su baja materialidad económica, dada la subvaloración de la UT.

Se aprecia de manera clara la deformación que causó en la determinación del ISLR la subestimación del valor de la Unidad Tributaria que desde 2007 muchos advertimos insistentemente. En el Blog GERENCIA Y TRIBUTOS hay una colección de diversos artículos sobre esta situación.

Créditos de impuesto

Es posible que el contribuyente asalariado a lo largo del ejercicio fiscal 2022 haya sido objeto de retención del ISLR por parte del patrono.

Si fue así, es necesario recomendar al trabajador que que busque asesoría con un especialista que le oriente sobre la forma en las que puede proteger su patrimonio familiar al asumir un criterio conservador respecto a los gastos que por concepto de desgravamen podría solicitar en la estimación del porcentaje de retención (ARI). De haber preparado de forma adecuada su ARI, atendiendo a dicho criterio, no debía tener retención de este tributo en el año 2022.

En todo caso, si le fueron practicadas las retenciones del ISLR a su salario, estas constituyen un crédito a su favor y por ello las puede aplicar al monto del ISLR causado luego de las rebajas indicadas en la sección anterior.

Lamentablemente por efecto de la inflación, el impuesto que le fue retenido al asalariado, ya perdió su valor al trascurrir del tiempo desde que le hicieron la retención y hasta el momento en que el Estado le reconoce el crédito al presentar su declaración del ISLR.

Plazo para declarar y fraccionamiento de pago 

El plazo para declarar el ISLR del contribuyente que no ha sido notificado por el SENIAT como Contribuyente Especial, es hasta el 31 de marzo de 2023.

Si resulta un impuesto a pagar, el importe adeudado se podrá fraccionar hasta en tres porciones, en cuyo caso la primera será pagada con plazo máximo del 31 de marzo 2023, luego la segunda porción a los  20 días continuos siguientes y la tercera, 20 días continuos después.

En una economía inflacionaria todo nos dice que la mejor opción económica es fraccionar el pago. 

Especialmente cuando los costos de tramite por el pago de impuestos se han reducido por las facilidades que ofrece la transferencia bancaria electrónica.

Forma de hacer la declaración 

Apartando los conocimientos básicos que como mínimo debería manejar el contribuyente para enfrentar la labor de preparación de su declaración de impuestos, para lo cual siempre podrá optar por una consulta a la administración tributaria que cuenta con oficinas de asistencia al contribuyente para ese cometido, o si prefiere contratar la asesoría de un especialista estamos a tu orden; el proceso de declaración se realiza  a través de Portal Fiscal del SENIAT con un formulario bastante amigable.

Excepto cuando el Portal Fiscal presenta fallas. Eso es otro tema que no trataremos en este post. Se recomienda no esperar hasta el último día para evitar la congestión del Portal. 

Una solución es hacer la declaración antes del plazo máximo dado por el Reglamento de la ley de ISLR, aunque el pago se efectúe el último día de plazo. La decisión es del contribuyente y está enmarcada en la normativa jurídica del ISLR.

El SENIAT facilita además una guía de preparación de dicha declaración de ISLR, que puede ser descargada en el siguiente LINK.

Para entrar al Portal Fiscal el Contribuyente requiere tener activas su USUARIO y Clave de acceso personal.

Espero que este artículo tenga información que sea relevante para tu gestión profesional y si te gustó el contenido, recuerda compartirlo en tu comunidad digital.

Camilo London

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