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Una controversia sin resolución: La base imponible de los asalariados en Venezuela




Camilo London  @eltributario

La jusrisprudencia del TSJ evidencia el conflicto que por casi dos décadas ha mantenido el Ejecutivo Nacional contra las previsiones contenidas en la norma laboral orgánica en lo que refiere a la base imponible de los tributos que se determinan sobre la base del salario. 


Digo Ejecutivo Nacional, porque si bien, este no ha actuado siempre en forma directa, sino apenas cuando ha fungido como legislador habilitado, las Administraciones Tributarias bajo su dirección se han encargado de atizar la diatriba. 

En el cuadrilátero hemos tenido por un lado a los asalariados y por el otro a las Administraciones Tributarias del INCES, IVSS y BANAVIH con tributos que se determinan sobre el salario que percibe el trabajador; y al SENIAT con el ISLR que deben pagar los que trabajan bajo relación de dependencia. 

El árbitro de la contienda ha sido el TSJ, tanto en su Sala Político Administrativa, como en su Sala Constitucional. Aunque a veces pareciese que es parte de los contendientes, sumándose a la pelea.

No ha sido una pelea limpia, han sido muchos los golpes bajos, guantes manipulados, mordiscos y patadas a lo largo de interminables revanchas que mantienen las gradas llenas de espectadores que con sobresalto esperan una culminación de la controversia.

Todo parece comenzar con la limitación que el legislador patrio impuso en la Ley Orgánica del Trabajo a la potestad tributaria del Estado, como un medio de protección al salario. Protección que además tendría fundamento también en los principios de capacidad contributiva y progresividad de rango constitucional.

El origen del conflicto


El Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la LOT establecía que: 

"Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó."

De esta forma quedaban excluidas de la base imponible de los tributos que se determinasen sobre la base del salario, aquellos elementos que excediesen al Salario Normal.

La falta de armonía entre las normas legales tributarias y la LOT en unos casos, y en otras la velada irreverencia y terquedad de Administraciones Tributarias de exacciones parafiscales negadas a acatar la previsión contenida en la norma laboral, fueron la fuente de numerosos recursos contencioso tributarios y su revisión en Sala Político Administrativa del TSJ, que se resolvieron siempre a favor de dar la debida relevancia y acatamiento a la LOT, frente a las pretensiones fiscalistas de la ley impositiva o de la actuación del INCES, IVSS y BANAVIH. Con el pasar del tiempo el legislador tendió a armonizar las normas legales especiales de las contribuciones parafiscales, solo del INCES y el IVSS, definiendo al salario normal como base imponible de los aportes contenidas en ellas, obligando con ello a las Administraciones de tales institutos a tirar la toalla. 

El caso del aporte en favor de BANAVIH siguió un curso distinto, donde la Sala Constitucional del TSJ dijo que el aporte parafiscal no era de naturaleza tributaria, con lo cual no se sometía a las limitaciones de la LOT. Allí la base imponible sigue siendo el salario integral.



En materia de ISLR, la Sala Constitucional del máximo tribunal dictó la controversial sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, que estableció que el Salario Normal sería la base imponible de los asalariados a efectos de determinar el tributo administrado por el SENIAT. Para ver los detalles que en GERENCIA & TRIBUTOS escribimos sobre esta Sentencia puedes consultar AQUÍ.

A partir de la publicación de la Sentencia 301 se abre una particular diatriba respecto a su alcance. Ya no sobre si la base imponible es o no, el salario normal, sino más bien sobre lo que en efecto conforma para la Administración Tributaria este concepto. Así, el SENIAT pareciera haber tratado de eludir a la referida Sentencia y continuar la batalla.

Se ratifica el dispositivo de protección al salario


Un dato importante es que la LOTTT (Ley orgánica del trabajo, trabajadoras y trabajadores) no solo reproduce lo que su antecesora LOT en su artículo 133 había dispuesto sobre la protección al salario con respecto a la potestad tributaria del Estado, sino que incluso le da mayor relevancia cuando deja de ser ya una mención en un Parágrafo de dicho artículo, y pasa a incorporarla en el 107 de la nueva ley orgánica laboral. Lo que además, debería ser entendido como una ratificación clara del legislador sobre la significación de dicha protección.

Lo cierto sin embargo, es que a pesar de lo antes citado, el Presidente Maduro impone una reforma a la Ley de ISLR en noviembre de 2014 que modificó el texto del artículo 31 de la ley de ISLR por vía habilitante. En esta reforma, no solo retrocede a los preceptos contenidos en el que fuera declarado inconstitucional por el TSJ en el año 2007, sino que incluso es mucho más inquisitivo. Sobre estas diferencias en la redacción del artículo 31 de la ley de ISLR, en GERENCIA & TRIBUTOS escribimos un artículo que refiere a la evolución de tal dispositivo legal en el tiempo, al cual puedes acceder AQUÍ. Lo planteado por Maduro por vía habilitante legislativa, no fue otra cosa que un evidente desacato a la Sentencia 301 del TSJ.

El penúltimo round 


En el año 2016 el TSJ atiende dos querellas que se ejercieron contra la reforma que el Presidente Maduro impuso con respecto a la redacción del artículo 31 del ahora Decreto Ley de ISLR. Estas fueron resueltas en las Sentencias 499 y 673 de la Sala Constitucional cuyo resumen y texto pueden ser obtenidos en el artículo que publicamos en GERENCIA & TRIBUTOS bajo el título ¿Qué salario aplica a la determinación del ISLR de personas naturales en 2016? Un análisis de las sentencias 499 y 673 del TSJ- SC

Destaca en particular el fallo Nro. 673 del TSJ (SC), donde se reconoce la constatación del vicio de reedición en que incurre la reforma del presidente Maduro al artículo 31 de la ley de ISLR. Artículo cuya última redacción quedaría sin efecto cuando el tribunal ratifica el contenido, alcance y temporalidad de la sentencia 301 del año 2007 que define al Salario Normal como la base imponible del ISLR de los asalariados. 

La última del SENIAT


Para los que hemos hecho un seguimiento a esta controversia por poco menos de dos décadas, no debe generar sorpresa que el representante del SENIAT en una declaración a la prensa haya insistido recientemente (12-01-2017) en que conceptos como las utilidad, horas extras, bono vacacional y otras bonificaciones sean consideradas por el organismo tributario nacional como parte de la base imponible del ISLR de los asalariados.

Señala el representante de la Adminisrtación Tributaria, que acatan la decisión del TSJ pero parecen entender que el Salario Normal es otro distinto al que la doctrina laboral mayormente ha reconocido como tal. Esta postura de los jerarcas del SENIAT ha sido la misma tanto antes, como después de la intervención de la Sala Constitucional en el año 2007. 

Lo cierto es que no hay cabida hoy a otra consideración que no sea la prevista en la Sentencia 301 del TSJ respecto a que el Salario Normal es la base imponible de los asalariados para determinar el ISLR. Esta sentencia, ratificada en la Nro. 673, hace inaplicable lo pretendido por el Presidente de la República en la reforma habilitante del año 2014 sobre el artículo 31 de la ley de ISLR.. 

Sin embargo, de las declaraciones del representante del SENIAT queda claro que el ente tributario no se rinde y que seguirá empeñado en librar pelea ahora enfocado en lo que representa para este el Salario Normal. Aspecto que por cierto se aparta ya del ámbito estrictamente tributario, porque es un concepto que encuentra definición en el laboral. 

Como señalé en mi cuenta twitter @eltributario con motivo de una intervención relativa a este interesante tema "Debatir sobre base imponible de asalariados sin el marco conceptual apropiado, que es el LABORAL, es perseguirse la cola sin resultados".

Por otra parte, las declaraciones del Superintendente del SENIAT parecen contrarias a las expuestas en reciente sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 26 de julio de 2016 identificada con el expediente Nro. 2013-0576 que señaló que:

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ratificó el citado criterio en su sentencia N° 00390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), en la cual expresó:

“(…) 
Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de la sentencia).

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, Las Trabajadoras y Los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nos. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso Richard William Mcgowan; y 00585 del 13 de junio de 2016, caso Silvio Molina Contreras."
(Subrayado adicionado) Ver texto completo AQUÍ


El próximo round


El próximo round de esta historia que parece no tener fin, se dará de seguro en el caso de trabajadores que fueron objeto de reparo fiscal por el SENIAT como el caso de la decisión antes referida, los cuales lograron ya la suspensión temporal de los efectos del acto administrativo al que refiere, entre otras, la Sentencia 1153 del 03 de noviembre de 2016. Sobre esta escribimos también en GERENCIA & TRIBUTOS en el artículo que pueden ver en el siguiente LINK.



El fallo Nro. 1153 antes citado, declaró verificado el cumplimiento del fumus boni iuris o presunción de buen derecho en el recurso ejercido contra la actuación de la Administración Tributaria Nacional (SENIAT) que estableció un reparo a la determinación del trabajador que excluyó dentro de la base imponible del impuesto sobre la renta a conceptos tales como: vacaciones, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios, pago de auxilio eléctrico, gratificaciones, entre otros. Se trata de un caso en el cual se repara al contribuyente por haber éste presuntamente excluido de la base imponible del ISLR a conceptos que exceden al salario normal. Lo relevante de la misma es que en ella se hace referencia, ya no solo a las decisiones de la misma Sala, o a la Sentencia 301 del año 2007; sino que se refuerza esta vez el argumento con el llamado a una de las decisiones que en el año 2016 dictó la Sala constitucional. (La sentencia 499)

La decisión no es definitiva, solo es una suspensión temporal de efectos del acto impugnado como garantía procesal a favor del recurrente, quedando pendiente la decisión final del TSJ en esta controversia.

La sentencia que resuelva la revisión del recurso debe dar aún mayor luz respecto al criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa relativo a los conceptos que se deben considerar como parte del salario normal, que es la base imponible del ISLR de los asalariados conforme lo dispuso la Sentencia Nro. 301 de 2007, ratificada en la Nro. 673 del año 2016. Se espera que se ratifique lo que en forma reiterada ya se ha plasmado en las tantas sentencias dictadas por dicha Sala.


Todos atentos


Por lo pronto, tanto los trabajadores, como los patronos encargados de aplicar la retención del ISLR sobre las percepciones salariales, pueden consultar con sus asesores especialistas las implicaciones y criterios que permitan una evaluación objetiva de cada caso en particular. Es indudable que con la posición que recientemente ha manifestado el SENIAT se generan riesgos para los agentes de retención y para los mismos trabajadores. 

Urge en franco diálogo social sobre un tema que como este tiene tanta relevancia. La sociedad debe propender a un acuerdo sobre el asunto, en el marco de los preceptos constitucionales y sociales que involucran a la materia laboral y tributaria y así dar al fin la última campanada.

Venezuela, Caroní, enero de 2017

@eltributario







Comentarios

  1. Excelente articulo, De mi parte cuando salio la sentencia, lo primero que me vino a la mente fue; Si la ley tiene retroactividad y estamos en un limbo Tributo-Político-JurídicoyAdministrativo; por que a partir de la presente se esgrimen todos los reparos fiscales que se van a producir por la misma; Quedo mas sorprendido cuando el representante del seniat indica que acatan la sentencia, pero igual van presos; aquí si es verdad que lo me vino a la mente es, cuando no hay planificación e inclusive para decir las cosas, quedan al publico y al descubierto que trabajan cada uno por su lado, si la existencia mínima de sinergia, pero bueno esperaremos a quien destrabe este juego del chicle, osea estiran y encojen.

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  2. Excelente análisis para tan controversial tema.

    ResponderEliminar
  3. Que análisis se le da a la sentencia que publico la Sala Política Administrativa del 26 de enero 2017 No. 195511-00019-26117.

    http//historico.tsj.gov.ve/decisiones/spa/enero/195511-00019-26117-2017-2016-0597

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