¿Es procedente que un agente de retención le
descuente al pago de la factura Nro. 1456 del mes de abril, el importe dejado
de retener a la factura Nro. 239 del mes de enero de ese año?
Acompañados de una buena taza de café iniciamos el análisis de este caso de estudio, advirtiendo que en primer término debemos
precisar que la retención de impuesto tiene regulación directa en los artículos
25 al 27 y 42 del Código Orgánico Tributario (COT). Y es allí donde debemos buscar los elementos para
perfilar una respuesta a la interrogante planteada.
La retención es realizada por un
responsable que conforme lo define el artículo 25 del COT, es aquel sujeto
pasivo que sin tener el carácter de contribuyente, debe por disposición expresa
de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos. El contribuyente, por
otra parte, es el sujeto respecto del cual se verifica el hecho imponible.
La retención de impuesto supone por
una parte, la existencia de una obligación tributaria que nace del hecho imponible
que se verifica en el sujeto que califica como contribuyente. Luego hay un
mandato legal que designa a un tercero como responsable en calidad de agente de
retención de la obligación tributaria.
El importe que el agente de
retención detrae del pago que éste realiza al contribuyente, es una obligación originaria
de éste último. El agente de retención es solo un mandatario de la Ley, que
tiene el deber de cumplir la obligación relativa al pago del tributo al sujeto
activo, del importe de la obligación tributaria del contribuyente. El agente
responsable está autorizado y obligado a obtener dicho importe por medio de la
retención al contribuyente.
El monto que se retiene al
contribuyente constituye un pago a cuenta del tributo de éste, en los términos
dispuestos expresamente en el artículo 42 del COT. Para ahondar más en el tema
de la retención de impuestos en Venezuela te recomiendo la lectura del artículo
publicado en GERENCIA & TRIBUTOS “El sistema de retención de impuestos en
Venezuela” en el siguiente enlace http://gerenciaytributos.blogspot.com/2012/08/el-sistema-de-retencion-de-impuestos-en.html
Se prevé en el artículo 27 del
COT que cuando el agente de retención no la practique, responderá
solidariamente con el contribuyente ante el sujeto activo. Es decir, que la
obligación tributaria originaria del contribuyente, de no ser retenida y
enterada al sujeto activo, abre la posibilidad de que la misma sea exija indistintamente al agente responsable o
al contribuyente.
Atendiendo a lo indicado en el artículo
26 del COT, si se da el caso de que la obligación del contribuyente sea pagada
por el agente responsable, éste último tendrá derecho a reclamar a éste el
reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él que no fueron previamente
retenidas.
Se podría afirmar entonces que una
vez que un pago sujeto a retención es realizado sin hacer la correspondiente
detracción del tributo por parte del agente responsable, la retención no podría
efectuarse en un momento posterior; por cuanto la retención implica por definición
hacer una sustracción al importe adeudado, sea que esto se materialice al
momento del registro del pasivo (abono en cuenta), o al momento del pago
propiamente dicho. Luego de ocurrido el pago, cualquier exigencia del importe
no retenido al contribuyente ya no sería una "retención" en el
sentido estricto de la palabra.
Pero no es cierto que el agente
de retención no pueda reclamar al proveedor que le reconozca o repita lo que éste hubiera pagado por él, luego de haberse realizado el pago con una retención
omitida, el reclamo que se hace por parte
del agente responsable al contribuyente, del importe de impuesto no retenido u
omitido en la oportunidad del pago, no es conceptualmente una retención tardía,
sino la exigencia del impuesto que el agente de retención debe o adeuda de
forma solidaria al Tesoro Nacional en virtud de lo previsto en el COT. Por tal
motivo aunque la retención no se practique oportunamente, la obligación
tributaria del contribuyente de anticipar a cuenta el pago del tributo persiste.
Y ésta es solidariamente adeudada por el agente de retención en los términos que
se estatuyen en la parte final del segundo aparte del artículo 27 del COT.
Por ejemplo, respecto al caso
planteado para abrir el debate. El agente de retención pagó el importe de la
factura Nro. 239 sin hacer la retención del tributo oportunamente. Supongan que
el mismo realizó el enteramiento del importe dejado de retener con sus propios
recursos económicos para evitar una sanción asociada al incumplimiento del
deber de retener el impuesto. Este monto pagado al sujeto activo por el agente responsable
ingresa al Tesoro como pago y crédito del proveedor que es el contribuyente
obligado a sufrir la retención sobre el importe del ingreso percibido. Este monto
es un crédito a cuenta y favor de la obligación material del contribuyente. En
este caso el agente de retención tiene pleno derecho a exigir al proveedor el
pago del monto que hubiera pagado por él (Art. 26 COT). Dicho monto posiblemente
sea "DESCONTADO" del pago que corresponda a otra factura que se deba
cancelar con posterioridad.
Atendiendo a lo antes expuesto, puedo concluir que es pertinente que del pago del importe de la factura Nro. 1456 el
agente responsable descuente a su favor el monto del impuesto que correspondía
retener a la factura Nro. 239. Para lo cual en todo caso deberá entregar al
contribuyente el respectivo comprobante y enterar dicho monto al sujeto activo.
Un caso peculiar se da cuando la
retención que se omitió, corresponde a un ejercicio fiscal que ya tubo término y
donde el contribuyente ya realizó la respectiva determinación y declaración del
tributo. Resulta en ese caso, que la obligación de pago del anticipo de
impuesto a cuenta de la obligación del contribuyente, ya no podría ser exigida
por el sujeto activo, ni al contribuyente, ni al agente responsable. Este sin
embargo, sería tema a tratar en otro artículo.
La retención omitida asumida por el agente responsable, no es deducible para determinar el ISLR
En otro orden de ideas, antes de cerrar este post, es oportuno señalar que el criterio reiterado de la Administración Tributaria y las sentencias emanadas de los tribunales de lo contencioso tributario, es que el importe que el agente de retención asuma de forma personal por cuenta del contribuyente al que se omitió hacer la sustracción impositiva, no constituye un egreso imputable al costo, ni deducible, a efectos de determinar el enriquecimiento neto para determinar el ISLR.Siempre es bueno asesorarse...
Siendo que los temas tratados en los artículos del Blog GERENCIA & TRIBUTOS no constituyen asesoría en materia tributaria, como se indica claramente en las condiciones de uso y consulta del mismo, sino una forma de compartir experiencias y posiciones técnicas para enriquecer el debate profesional en dicha materia, es siempre recomendable que el lector tenga en cuenta la posibilidad de una sesión de consultoría con especialistas, en la cual se consideren las particularidades del caso o problema por éste planteado; y en función de ello obtener las recomendaciones o directrices que satisfagan el requerimiento de cada cliente.
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