Y ahora: ¿Cuáles anticipos o estimada del ISLR aplican a los Sujetos Pasivos Especiales para 2023?

 

En la Providencia Administrativa del SNAT/2022/000068 que contiene el Calendario de Obligaciones Tributarias de los Sujetos Pasivos Especiales del año 2023 aparecen publicadas en el literal (a) del artículo 1 las fechas que corresponden a la determinación y pago del Anticipo del ISLR que se establece en el Decreto Constitucional del año 2018.

Recordemos que a partir del mes de septiembre 2018 se impuso en el país a los Sujetos Pasivos Especiales un régimen de anticipos del ISLR a ser determinados con la misma periodicidad de la declaración y pago del IVA. 

Tal obligación se estableció en el "Decreto Constitucional" publicado en la Gaceta Oficial 6.396 del 21 de agosto de 2018.

(Aclaro que no es el objeto de este post debatir sobre la pertinencia de un Decreto emanado de la ANC al que en lo personal considero una aberración jurídica, y por ello partiremos del supuesto de sus efectos jurídicos como acto de contenido normativo)

Suspensión de la declaración Estimada y sus Anticipos

Al establecerse el Anticipo de ISLR en el referido Decreto Constitucional, en su artículo 15 se dispuso la suspensión de otros anticipos de este tributo previstos en el Reglamento de la Ley.

En el Reglamento de la Ley de ISLR está prevista la declaración estimada de rentas y el pago del tributo resultante de la misma que constituiría un ANTICIPO el impuesto. 

En razón de lo antes indicado mientras se mantenga la vigencia el referido Decreto Constitucional, para los Sujetos Pasivos Especiales queda suspendida la declaración Estimada de Rentas y sus anticipos. 

Temporal, ¿Por cuánto tiempo?

La suspensión temporal de las disposiciones del Reglamento de la ley de ISLR está prevista en un "Decreto Constitucional", mientras el mismo tenga vigencia.

De manera expresa, el artículo 12 del Decreto Constitucional establece que "El Régimen de anticipo establecido en este Decreto Constituyente, estará vigente hasta su derogatoria total o parcial por el Ejecutivo Nacional". 

Por lo que será un acto administrativo emanado del Ejecutivo Nacional, el que determinará el término de la vigencia del Decreto Constitucional, mediante el cual se podrá derogar parcial o de forma total a dicho instrumento.

El Poder Ejecutivo, conforme lo dispone expresamente el artículo 225 de la Constitución Nacional se ejerce por el Presidente o Presidenta de la República, el Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresidenta Ejecutiva, los Ministros o Ministras y demás funcionarios o funcionarias que determinen esta Constitución y la ley. Y el artículo 226 dispone que El Presidente o Presidenta de la República es el Jefe o Jefa del Estado y del Ejecutivo Nacional, en cuya condición dirige la acción del Gobierno.

Sin querer adentrarnos a las aguas del Derecho Constitucional, consideramos que una Providencia Administrativa no podría significar y revestir la jerarquía suficiente para considerarse una decisión derogatoria del Decreto Constitucional en los términos dispuestos en el artículo 12 antes referido. 

Entendemos entonces, que dicho Decreto Constitucional no ha sido derogado a la fecha en que escribimos estas líneas (5-6-2023). Por lo que la suspensión de la Declaración Estimada de Rentas y sus anticipo prevista en su artículo 15, para los Sujetos Pasivos Especiales, se mantiene.

¿Por qué el Calendario Fiscal de los Contribuyentes Especiales de 2021, 2022 y 2023 tienen fechas para Declaración Estimada de Rentas y sus Anticipos?

Resulta que luego en el literal (b) del artículo 1 de la Providencia Administrativa que contiene el Calendario de Obligaciones Fiscales del año 2023, así como antes lo hizo para los años 2021 y 2022, se muestran fechas para declarar y pagar "ESTIMADAS DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA".

Es decir, en el calendario fiscal incluyeron fechas para declarar la Estimada de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) y el pago de las porciones en que se fracciona el anticipo del impuesto que deriva de la misma. Pero estas están suspendidas para lo Sujetos Pasivos Especiales sometidos al régimen de anticipos establecido desde el año 2018.

Consideramos que la inclusión de estas fechas es un exceso, ya que no podrían establecerse fechas de declaración y pago para cumplir obligaciones que el Decreto Constitucional del año 2018 suspendió. Sin una derogatoria expresa en un acto emanado del Ejecutivo Nacional, (Presidencia de la República). O en todo caso, a partir de una Providencia Administrativa del SENIAT, solo si ello hubiere sido delegado expresamente por el Presidente de la República. 

Se supone que un acto administrativo de carácter general o normativo emanado del SENIAT está en el menor nivel de jerarquía que dispone la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) en su artículo 14. Y en función de ello un Acto Administrativo del SENIAT no puede derogar, ni exceder, lo dispuesto en un "Decreto Constitucional". Ni tendría el carácter de un acto emanado del "Ejecutivo Nacional".

Por otra parte, la Providencia Administrativa del SENIAT en el literal (a) del artículo 1, establece las fechas de determinación y pago el Anticipo del ISLR en las que se cumple con el nuevo período del IVA, por lo que reconoce la vigencia del referido Decreto Constitucional.

Por lo que no podría más que asumirse como un exceso o un error de los funcionarios responsables de emitir el Calendario, quienes olvidaron que el contenido del Literal (b) del artículo 1, no tiene ya aplicación para los Sujetos Pasivos Especiales sometidos al régimen de anticipo. No al menos que expliquen que sentido u objeto tiene la información que pusieron es ese literal.

Un Decreto desatendido desde el principio y sin armonización 

El Decreto Constituyente estableció en 2018 un período semanal para determinar el IVA, así como los anticipos del IVA y del ISLR. 

El Decreto cambiaba así, el período de determinación previsto en el artículo 32 de la Ley de IVA, que quedaba suspendido durante su vigencia. 

Es necesario acotar que el período impositivo en el que se determina un tributo, es de reserva legal. Por lo que al cesar la suspensión prevista en el Decreto Constitucional, aplicaría nuevamente la ley de IVA, sin que pudiese el Ejecutivo Nacional, aplicar algo distinto al Decreto hasta su derogatoria y luego de decretar la misma, aplicaría la Ley de IVA.

Desde la instrumentación del procedimiento de declaración bajo el amparo del Portal Fiscal del SENIAT, los anticipos del IVA y del ISLR se ataron a la declaración del IVA. Realizada ésta, se generan planillas de liquidación de los anticipos. Esto no estaba previsto de esta forma en el Decreto Constituyente.

El exceso del programador del Portal Fiscal, desconoció con ello que el monto de ventas y servicios declarados en materia de IVA, no representa necesariamente, ingresos brutos gravados por el ISLR. Por lo que pretender unificar u homologar las bases imponibles de ambos tributos, trajo problemas a muchos afectados como el caso de productores agrícolas, que todavía no se han resuelto. 

Obvió también el programador del Portal Fiscal que hay Sujetos Pasivos Especiales no sujetos al IVA y por ello, no presentan declaración de dicho impuesto. Una evidente falta de armonización.

A partir del último trimestre del año 2020, se dispuso que el período de determinación del IVA fuese quincenal y no semanal. Esto implicó una modificación del lapso previsto por el Decreto Constituyente, sin retomar el lapso establecido en el artículo 32 de la Ley de IVA. Lo cual fue un evidente exceso y violación al principio de reserva legal del tributo que se contempla en el artículo 317 de la constitución Nacional.  Esto pasó "bajo cuerda", sin que se realizara en respuesta, ninguna impugnación formal. 

En el artículo 4 de la PA 000068 se establece la excepción al sector que realiza actividades actividades mineras o de hidrocarburos y conexas, en los siguientes términos:

"Los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades mineras o de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sean perceptores de regalías derivadas de dichas operaciones u obtengan enriquecimientos provenientes de la exportación de minerales, hidrocarburos o sus derivados, deberán presentar la declaración estimada de enriquecimientos, dentro de los primeros cuarenta y cinco (45) días continuos al cierre del ejercicio, de conformidad con el artículo 158 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.662 Extraordinario de fecha 24 de septiembre de 2003."

Por cierto, tal excepción no está prevista en el Decreto Constitucional. Tema para otro artículo a publicar en el Blog.

¿Cómo quedan los contribuyentes formales del IVA?

El artículo 3 de la Providencia Administrativa del SNAT/2022/000068 que contiene el Calendario de Obligaciones Tributarias de los Sujetos Pasivos Especiales del año 2023 establece que:

"Los Sujetos Pasivos Especiales notificados de esa condición en forma expresa por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria que realicen exclusivamente actividades exentas o exoneradas, deben presentar la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado TRIMESTRALMENTE, de acuerdo al último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), en las fechas de vencimiento del calendario para el año 2023, indicado en el artículo anterior.

La declaración trimestral del Impuesto al Valor Agregado generará los anticipos de Impuesto sobre la Renta para los sujetos pasivos señalados en este artículo, los cuales deben pagarse en la fecha señalada en el respectivo compromiso de pago".

En razón de lo que dispone expresamente el artículo 3 de la Providencia dictada por el SENIAT, para los Contribuyentes FORMALES del IVA, se mantiene la suspensión de la declaración estimada de rentas y el anticipo previsto en el reglamento de la ley. Es, decir, reconoce que está vigente la suspensión que se establece en el Decreto Constitucional. 

Los contribuyentes formales no causan IVA y por tanto nada deben anticipar por este concepto. Sin embargo, la norma dictada por el SENIAT indica expresamente que el anticipo del ISLR se pagará trimestralmente sobre la base del importe de ingresos declarados en materia de IVA. 

Resulta entonces que no podría exigirse a los Contribuyentes Formales, que hagan la declaración del ISLR estimado, ni pagar los anticipos que se prevén en el Reglamento de la ley de ISLR. Ya que estos están suspendidos por disposición del Decreto Constituyente. 

A pesar de lo previsto en el artículo 3 de la Providencia Administrativa del SNAT/2022/000068, el Portal Fiscal no genera la planilla de liquidación del anticipo del ISLR a los Contribuyentes Formales del IVA. Y sin esa planilla no se puede atender lo dispuesto en la parte final del artículo 3 de la PA 000068, que establece que el plazo de pago de dicho anticipo para estos contribuyentes "la fecha señalada en el respectivo compromiso de pago", que nunca se muestra en el Portal Web.

Aunque usted no lo crea...

Pero hay quienes consideran que para los contribuyentes formales, la suspensión de la declaración estimada de rentas y su anticipo, ya cesó, porque el Portal Fiscal, no les está generando los anticipos trimestrales de ISLR. Y se han planteado que los contribuyentes formales, deberían declarar y pagar los anticipos en los términos del Reglamento de la ley de ISLR. Aunque esto es una absoluta violación al maltrecho Decreto Constituyente y a la Providencia Administrativa dictada por el SENIAT. (Fin de mundo...)

¿Qué hacer?

La respuesta parece obvia, pero en el estado actual del Régimen Tributario venezolano, ninguna respuesta lo es. 

Creemos que en atención a la jerarquía normativa que dicta el artículo 13 de la LOPA y de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 19, la disposición contenida en el Literal (b) del artículo 1 de la Providencia Administrativa SNAT/2022/00068 estaría en nuestro entender, viciada de nulidad absoluta, ya que la Declaración Estimada de Retas y sus anticipos están suspendidos para los Sujetos Pasivos Especiales, mientras tenga vigencia del Decreto Constitucional.

Tampoco parece razonable que se pretenda establece como obligación la aplicación del Reglamento de la Ley de ISLR en materia de anticipos allí previstos. Cuando su suspensión no ha sido revocada. Cuando nos referimos a obligaciones tributarias, estas no son el resultado de la creatividad de algún funcionario o un ocurrente asesor. Sino lo que se establece de forma expresa en la norma jurídica. Aclarando que el Portal Fiscal no es fuente de derecho tributario. 

En el caso de los SPE que sean contribuyentes ordinarios del IVA, es decir, que no sean contribuyente formales del IVA; y que tampoco se dediquen a actividades mineras o de hidrocarburos y conexas, estos vienen declarando y pagando el anticipo del ISLR a partir de sus declaraciones quincenales de IVA, atendiendo al cronograma previsto en el Literal (a) del artículo 1 de la PA 000068. Por lo que no no deben duplicar el anticipo y en función de lo cual harán caso omiso al calendario previsto en el Literal (b) de dicho artículo, así como a las disposiciones sobre la declaración estimada contenidas en el Reglamento de la ley de ISLR.

En el caso de los SPE que sean contribuyentes formales del IVA, estos entre otras opciones, podrán Consultar formalmente al SENIAT y exponer el criterio que considera pertinente, (RECOMENDADO).  (2) No presentar declaración estimada de rentas ni pagar el anticipo previsto en el reglamento de la ley de ISLR y esperar que el Portal Fiscal genere la planilla de liquidación del anticipo del ISLR, ya que la fecha que ésta indique es la que corresponde al pago de dicho anticipo conforme lo establece el artículo 3 de la PA 000068 (Buscar una silla y esperar sentado), (3) Exigir un pronunciamiento Oficial de la Superintendencia del SENIAT  o gestionarlo a través de organizaciones gremiales.

Pero dado que nuestra opinión no constituye asesoría tributaria, sino una opinión profesional sobre el tema abordado, que compartimos en el Blog GERENCIA Y TRIBUTOS con el ánimo de incentivar el debate, ello implica que cada Contribuyente deberá gestionar las consultas de rigor o asumir el criterio que corresponda con el apoyo de su asesor o equipo de asesores. 

Si tú que eres contribuyente o tú que asiste profesionalmente a uno de ellos, tienen dudas sobre este tópico, es recomendable buscar el apoyo de tu asesor o asesores especialistas en el tema tributario. No te automediques, busca la asesoría profesional.

Camilo London

Gerencia y Tributos

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(*) Este artículo fue publicado originalmente en el año 2021 y se hicieron los cabios de rigor para adaptarlo a la realidad o situación del año 2023 sobre el mismo caso.