Sobre la NO SUJECIÓN al IGTF prevista en el Decreto 4924

 

Autor: Camilo London

En la reciente Jornada de Actualización Profesional organizada en la ciudad de Mérida, por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Mérida, en el marco de la conmemoración de los 30 años del IDP de esa organización gremial, uno de los participantes se me acercó al final del evento para consultar mi opinión sobre el tratamiento que corresponde en materia del IGTF a los pagos que realiza un Sujeto Pasivo Especial (SPE) para cancelación de deudas, a través de divisas en efectivo, cuando el beneficiario del pago no es otro SPE. 

Quien me consultó, expresa que tiene confusión, dado que en el numeral tercero del artículo 5 del Decreto 4924 dictado por el Ejecutivo Nacional en el año 2024, que resulta de idéntica redacción al artículo contenido en dos Decretos precedentes, uno de ello de 2022 y otro de 2023, ambos con vigencia de un año; se establece que, de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, no están sujetas al pago del impuesto, entre otras transacciones, los pagos en moneda distinta a la de curso legal en el país, realizados a personas naturales, jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica, que no están calificados como sujetos pasivos especiales. 

Se pregunta la persona que me interpeló, ¿Cómo queda la transacción descrita, cuando el pago es realizado por un SPE que sea una persona jurídica o una entidad económica sin dicha personalidad?; ya que en ese caso, la operación, conforme a la Ley y contrario a lo expuesto por el Decreto, estaría sujeta al IGTF, como había sido entendido desde que se dictó la Ley que rige al IGTF, específicamente, en el supuesto descrito en su numeral 6 del artículo 3. 

Este tema, por cierto, fue el contenido del FORO INTERACTIVO en el ESPACIO VIP de Gerencia y Tributos, del día 3 de abril de 2024, que en el caso de quienes no pudieron participar, lo pueden ver en diferido en el Grupo Telegram de acceso exclusivo para los miembros VIP.

Como lo expresé en dicho foro, creo que hay razones suficientemente fundadas, para la duda que expresa quién me hace la consulta. Lo que voy a contextualizar y explicar a continuación. 

Una operación que está sujeta conforme lo dispone la Ley 

Lo primero que resulta necesario precisar, es que el artículo 3 de la Ley que rige al IGTF, desde que se dictó la norma en el año 2016 y aún luego de la reforma del año 2022; establece en su numeral 6 que, constituyen hecho imponibles del IGTF, la cancelación de deudas efectuadas sin mediación del sistema financiero, por el pago u otro medio de extinción. 

Este supuesto es tan amplio que abarca los pagos en efectivo, tanto en bolívares como en divisas, pero también la permuta, la compensación de deudas y hasta la condonación de lo adeudado. Es decir, cualquier medio de extinción de la deuda que no implique una mediación financiera. 

Este hecho imponible de forma general estará en efecto gravado, cuando sea realizado por un SPE. Y comprende dentro de este supuesto, el pago que haga un SPE a un proveedor, a través de la entrega de divisas. Esto fue así, desde que en el año 2016 se dicta la Ley, cuyo artículo 3 no ha sido d reformado desde entonces. 

Un nuevo hecho imponible establecido en la reforma 2022 

En el año 2022, en la reforma parcial de la norma legal que rige al IGTF, se agregan dos nuevos numerales al artículo que designa a los Contribuyentes del tributo. 

Específicamente uno de estos numerales, el sexto, establece que tendrán dicha calificación “Las personas naturales, jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, por los pagos realizados a personas calificadas como sujeto pasivo especial, en moneda distinta a la de curso legal en el país, o en criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, sin mediación de instituciones financieras”. 

En el numeral que define a los nuevos contribuyentes, que ahora podrán ser de cualquier tipo, fuesen o no SPE, naturales o cualquier entidad económica, establece a su vez el hecho imponible relativo al pago que se haga en divisas, en efectivo, a un SPE. 

Importante que el lector no confunda al pagador, con el destinatario del pago. En el numeral 6 del artículo 4 de la ley que rige al IGTF, lo determinante es que el pago sea realizado a un SPE, sin importar quien sea el pagador. 

Y como muchas personas podrán observar, hay un claro o evidente solapamiento de los supuestos que calificarían a un SPE que sea una persona jurídica o entidad económica; como contribuyente en esta operación. 

Ya que antes de la reforma del año 2022, esa misma transacción, relativa al pago mediante la entrega de divisas a un tercero acreedor, cuando quien lo efectuaba era una persona jurídica o entidad económica, calificada como SPE, ya estaba calificada como un hecho imponible, sujeto y gravado por el IGTF. 

Esto por cuanto ya el numeral 2 del artículo 4 establecía que eran contribuyentes “Las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, calificadas como sujetos pasivos especiales, por los pagos que hagan sin mediación de instituciones financieras. Se entiende por cancelación la compensación, novación y condonación de deudas”. Este supuesto incluye el pago que hagan los SPE a sus proveedores, mediante el pago de divisas. 

Por lo que entonces, la frágil redacción del artículo 4 de la ley de IGTF supondría un claro solapamiento de  dos transacciones financieras, planteada de forma general en los numerales 2 y 6 del artículo 4 de la ley que rige al IGTF. 

Esto hace que los SPE que califican como contribuyentes del IGTF en el numeral 2 del artículo 4; también califican como tales, cuando realizan pagos a SPE mediante la entrega de divisas en efectivo, según lo previsto en el numeral 6 del mismo artículo. 

Todo lo antes dicho nos permite definir como transacciones sujetas al IGTF las siguientes operaciones:

• Pago en divisas en efectivo que hace un SPE a una persona natural no calificada como SPE. Lo que es un hecho imponible conforme lo indica el Art. 4, Numeral 2. 
• Pago en divisas en efectivo que hace un No SPE a otro SPE. Lo que es un hecho imponible conforme lo indica el Art. 4, Numeral 6.
• Pago en divisas en efectivo que hace un SPE a otro SPE. Lo que es un hecho imponible conforme lo indica el Art. 4, Numeral 2, pero también lo previsto en el Numeral 6. Algo así como contribuyente del IGTF por doble partida.

Y es este último caso, el que implica un evidente solapamiento o concurrencia entre los numerales 2 y 6 del artículo 4 de la Ley, que ocurre cuando el pagador es una persona natural o entidad jurídica calificada como un SPE. 

Otro caso diferente, es el del pago en divisas en efectivo, sin mediación del sistema financiero, que hace una persona que no sea calificada como SPE, a un proveedor que no sea un SPE. En este caso, la transacción al no estar encuadrada en ninguno de los supuestos expuestos en los artículos 3 y 4 de la ley que rige al IGRTF; dicha operación calificaría como NO SUJETA al tributo. 

La irrupción del Decreto que hace referencia a las no sujeciones al IGTF 

El Decreto 4924 en su artículo 5, como antes dijimos, establece que el mismo asume que la transacción financiera relativa a “Pagos en moneda distinta a la de curso legal en el país, realizados a personas naturales, jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica, que no están calificados como sujetos pasivos especiales”, conforme a la ley, no estaría sujeta al IGTF. 

Pero conforme a la Ley, resulta que sí estaría sujeta al IGTF, la transacción financiera que sea realizada por un SPE que se define como contribuyente en los numerales 1 y 2 del artículo 4 de la ley, cuando este cancela deuda por una vía que no implique la mediación de una institución financiera. Es decir, la que asume el Decreto 4924 de forma general como una operación no sujeta, es realmente una que sí está contemplada como sujeta al IGTF en la norma legal. 

¿Qué motiva a que el Ejecutivo Nacional entre en una aparente  contradicción y exceso a la ley que rige al IGTF respecto a este tema de no sujeción al tributo? 

Yo no tengo esa respuesta. 

¿Cómo queda la duda del que consultó? 

Luego de explicar mi respuesta, el que me consultó, posiblemente haya quedado con mayor desconcierto, pero al menos espero yo, que al mismo tiempo con mayor precisión respecto a que su inquietud estaba plenamente justificada. 

Como consuelo, al que me consultó, le dije “Esta pregunta que tu me has hecho, es una que pocas personas se hacen sobre esta aparente incongruencia entre la Ley y el Decreto que es aplicado desde 2022, renovado con uno nuevo en 2023 y ahora en 2024” 

¿Qué asumir en este caso? 

Voy a plantear dos escenarios, contrarios entre sí; y sin que yo exprese preferencia acá, por alguna de ellas en particular. Por lo que me limitaré solo a exponer cada una de ellas y que cada quien asuma la decisión sobre estas u otras opciones: 

La primera postura, supone que la ley es la que regula la sujeción al tributo y por ello, también le corresponde regir lo relativo a la no sujeción. 

Lo cual es concordante con el principio de reserva legal tributaria de rango Constitucional y reiterado en el artículo 3 del COT vigente. En ese sentido, se asume bajo esta tesis tesis, que la pretendida no sujeción que se establece en el artículo 5 del Decreto 4924; no tiene pertinencia cuando el que realiza el pago, es una persona jurídica o entidad económica, calificada como SPE, ya que la misma estaría sujeta al IGTF por disposición expresa del numeral 2 del artículo 4 de esta Ley, en concordancia con el numeral 6 del artículo 3 de la misma norma. 

Por lo que la no sujeción, solo tendría cabida, conforme a la ley de IGTF, cuando el pago en divisas realizado en favor de quien no es SPE, lo realiza quién tampoco sea persona jurídica o entidad económica, que haya sido calificada como SPE. 

La segunda postura, considera que el Ejecutivo Nacional es quien asume que la operación descrita en el numeral 3 del artículo 5 del Decreto 4924 no está sujeta al IGTF, incluso cuando el pago lo realice una persona jurídica o entidad económica calificada como SPE, por lo que ello nos plantea la expresión de la voluntad de la Administración Tributaria Nacional, sobre ese supuesto. Que de hecho manifiesta a través de un Acto Administrativo con el rango de Decreto, que es dentro de la jerarquización de los actos administrativos, el de mayor rango en la estructura gubernamental ejecutiva. 

Ambas tesis resultan excluyentes entre sí. Por lo que solo una de ellas tendría cabida.

Si el contribuyente adopta la primera de estas posturas, sería bastante conservador y de equivocarse con ello, el costo sería el exceso del tributo asumido por tomar este camino en vez de una aparente opción más económica. 

En el segundo escenario, estaría prevista una sobrevenida “no sujeción” amplia, en atención al contenido taxativo del Decreto 4924 y se ampararía en todo caso, en el “principio de la expectativa favorable del administrado” respecto a la manifestación de la Administración, en este caso contenida en un Decreto del Ejecutivo Nacional. 

Aunque esta segunda alternativa pudiese enfrentarle, sin embargo, a las consecuencias de una negativa de la Administración Tributaria, que se produzca ante la relatividad de estas construcciones argumentativas, basadas en la subjetividad del principio antes invocado. 

Solo la respuesta a la consulta formal que el contribuyente realice ante la Administración Tributaria, permitiría conocer la postura que asumirá ésta, ante el aparente conflicto entre la Ley de IGTF y el Decreto 4924. La cual, por cierto, no tendría fácil la decisión, por cuanto negar el contenido expreso del Decreto, supondría develar la supuesta falla en su redacción. 

Para lo cual la Administración tendría que apelar a la controversial “intención no manifiesta” del redactor del instrumento normativo, quizás asumiendo que lo pretendido por el Ejecutivo Nacional, como una transacción no sujeta, sería la operación descrita en el numeral 3 del artículo 5 del Decreto, cuando el que realiza el pago no sea una persona jurídica o entidad económica, calificada como Sujeto Pasivos Especial; como sí se dispuso en la parte final del numeral 2 del artículo 5 del Decreto 4924. 

En fin, no tengo yo la respuesta definitiva que resuelva la disyuntiva, que me ha planteado la persona que me consultó sobre este tema en Mérida. Por lo que, sin dar respuesta directa a su pregunta, me he enfocado en brindar un contexto para entender que, como antes dije, su interrogante, está perfectamente justificada.

Agradecimiento...

Por cierto resulta propicio felicitar al Colegio de Contadores Públicos del Estado Mérida por la excelente Jornada de Actualización Profesional realizada el sábado 6 de abril, en los Espacios de la FACES de la ULA, con una muy concurrida asistencia de profesionales DE ALTURA. Muchas gracias por la invitación, a ser conferencista en dicha Jornada.