¿Quiénes son Contribuyentes Ocasionales del IVA?

 

Lo relevante acá no es la frecuencia con que se hace, sino quien lo hace...

La ley de Impuesto al Valor Agregado, tributo indirecto al que normalmente le denominamos por sus siglas como "IVA", establece en el encabezamiento del artículo 6 que la rige, que son CONTRIBUYENTES OCASIONALES los importadores no habituales de bienes muebles corporales.

El contenido del encabezamiento de este artículo podría causar algunos problemas al momento de entender la significación y delimitación de la definición del supuesto que atribuye la calificación de ocasional a algunos sujetos pasivos, en razón de las importaciones que estos realizan. 

Se indica además en el único aparte del artículo, que los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente por cada importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a su favor y sin que estén obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos para los contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales (Como Contribuyentes Ordinarios), en virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas.

En materia del IVA, la Ley que lo rige define a tres tipos de contribuyentes. (1) El Contribuyente Ordinario, (2) el Contribuyente Formal y (3) el Contribuyente Ocasional. 

Contribuyentes ordinarios

Son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3º de esta Ley. 

Indica la ley que se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes. A estos se les reconoce como Crédito Fiscal el IVA que soportan en compras, recepción de servicios e importaciones, en los términos que dispone la ley.

Contribuyentes formales

En cambio, los contribuyentes formales, son los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Estos no tienen derecho a Crédito Fiscal, para los que el IVA soportado es parte del costo de adquisición de bienes o recepción de los servicios.

El legislador emplea la expresión "habitual" en varias de los supuestos que delimitan la condición de contribuyentes ordinarios, pero no define el hito a partir del cual se reconoce dicha habitualidad. Por lo que sostengo que en la práctica esa condición resulta indeterminada, insuficiente e inocua a los efectos de la categorización de los contribuyentes del IVA.

Por otra parte, la realización de un solo hecho imponible del IVA, ya hace que la persona o entidad que la efectúe, califique como contribuyente ordinario o formal del tributo. Por lo que si es habitual o no lo es, ello resulta irrelevante para calificar como contribuyente ordinario del tributo.

Así lo dispuso el primer artículo de la Ley cuando establece que:

"se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

Por otra parte, no hay ya en la ley de IVA un rango de no sujeción al tributo, en función del volumen de las ventas o de la prestación de servicios, como sí lo tenía previsto el artículo 5 de la ley de IVA de 1999. El Parágrafo Primero de este artículo disponía que: 

"Los industriales, los comerciantes, los prestadores de servicios y las demás personas que como parte de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes muebles corporales o presten servicios, serán contribuyentes ordinarios siempre que en el año civil inmediatamente anterior al que esté en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a seis mil unidades tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado hacerlo para el año civil en curso o para el más próximo al inicio de actividades.

El monto mínimo para tributar establecido en este parágrafo, se reducirá progresivamente y de forma automática al inicio de cada año civil, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, hasta alcanzar un límite mínimo de mil unidades tributarias (1.000 U.T.)"

Dicho Parágrafo Primero del artículo 5, fue suprimido en reforma de la ley de IVA. Supresión que se mantiene hasta la última reforma del año 2020. Por lo que sin un mínimo de sujeción, cualquiera que realice al menos una actividad que califique como un hecho imponible del IVA relativo a ventas de bienes o prestación de servicios, calificaría como contribuyente ordinario del IVA. 

Por lo que reitero, la habitualidad es un supuesto o condición imprecisa e insuficiente para atribuir el carácter de contribuyente ordinario a alguna entidad o persona. 

En tema de las importaciones habituales y no habituales

De los tres supuestos que califican como hechos imponibles para el IVA, solo la importación es relativa al que adquiere bienes. Las ventas y la prestación servicios, implica dar, no recibir.

Es decir, la compra de bienes en el territorio nacional y la recepción de servicios, no son hechos imponibles del IVA. 

Por lo cual, quienes realizan estas dos operaciones no califican como contribuyentes (De derecho). 

Los consumidores, sin ser contribuyentes del IVA, solo están obligados a soportar el tributo que le recargan los que sí califican como contribuyentes ordinarios del tributo. 

El caso de la importación, es el único caso en que se califica como contribuyente del IVA por realizar una compra de bienes, en el exterior e internarlos de forma definitiva en el país.

Ahora bien, resulta que lo habitual o no de la realización de importaciones, no es lo que parece determinar realmente la condición de contribuyente ordinario del IVA. Sino otra cosa. 

Podrían suponer el lector, a partir del contenido del encabezamiento de los artículos 5 y 6 de la ley de IVA,  que la realización de IMPORTACIONES de forma habitual, podrían ser lo que determine la condición de contribuyente ordinario. Y en oposición a ello, el que no lo hace habitualmente, calificaría como contribuyente ocasional.

Pero al adentrarnos en los artículos citados y realizando una debida contextualización de lo previsto en su conjunto en la Ley de IVA, seguramente concluiremos que los contribuyente ocasionales, lo serán en ocasión de que realicen importaciones definitivas de bienes, sin importar si lo hacen de forma frecuente (habitual) o con poca frecuencia (No habitual), siempre que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios que les califiquen como Contribuyentes Ordinarios del IVA.

De esta forma, la mejor definición del contribuyente ocasional, no hará referencia alguna a la habitualidad de las importaciones, porque con ello podemos confundir a los que nos leen o escuchan; debiendo en todo caso, explicar la aparente falta de precisión de la Ley. Haciendo énfasis que lo relevante es el hecho de que quien realice la importación definitiva no sea un contribuyente ordinario. 

Validando lo antes dicho, tenemos el caso de alguien que realiza 20 operaciones de importación definitiva de productos para su consumo en el país, en el lapso de dos meses. Estos pueden ser electrodomésticos para el hogar del importador u otras mercaderías. Si en el momento de realizar la importación, su condición no es la de contribuyente ordinario del IVA, es decir, nunca a realizado una venta de bienes muebles corporales o servicios gravados por el IVA, entonces califica como contribuyente en ocasión de la importación o importaciones definitivas que realice. O mejor dicho, será para cada una de estas 20 importaciones, un contribuyente ocasional. 

Por otra parte, si un contribuyente ordinario del IVA, que solo puede ser el que ha realizado una venta o una prestación de servicios gravada en el país por este tributo, realiza apenas una sola importación en su existencia. Lo que podrían entenderse como un importador no habitual; este no calificará por ello como contribuyente ocasional, ya que no es compatible esta calificación con la del contribuyente ordinario. Son tipos de contribuyentes excluyentes entre si. Si se es ordinario, no se puede ser ocasional. Sin importar la frecuencia o habitualidad de sus importaciones.

Como pueden apreciar, no es la habitualidad entendida por mayor frecuencia, ni el volumen monetario de las importaciones, lo que determina que un importador sea contribuyente ocasional, sino el hecho de que al momento de realizar la importación, este no sea contribuyente ordinario del IVA. 

De allí que el legislador, en el artículo 6 de la ley de IVA, dispuso que los contribuyentes ocasionales, no estarían sujetos a las formalidades de los contribuyentes ordinarios, ni tendrían derecho a crédito fiscal. Pero sí estarían obligados como sujetos pasivos, a pagar el tributo que se causa en la ocasión de realizar el hecho imponible relativo a la importación definitiva de bienes. 

Mi definición de un contribuyente ocasional

En la labor docente, con los estudiantes de pregrado, es muy importante lograr precisión conceptual y en especial, la debida síntesis para facilitar a éstos la identificación de forma sencilla y congruente de las categorías que definen a los diferentes contribuyentes del IVA. 

En mi experiencia docente, al definir a los contribuyentes ocasionales del IVA, me inclino por decirles:

"Son los que están obligados al pago del IVA en la ocasión de realizar importaciones definitivas de bienes muebles corporales, sin que éstos hayan cumplido previamente las condiciones para ser considerados como contribuyentes ordinarios de este tributo". Es decir, "Son los NO CONTRIBUYENTES ORDINARIOS que realizan importaciones". 

Todo importador de bienes gravados por el IVA es un contribuyente y debe pagar el impuesto. Los que al hacer la importación sean contribuyentes ordinarios, esta importación, al pagar el IVA, les dará derecho al crédito fiscal en los términos de la Ley. Pero si el importador no es un contribuyente ordinario, entonces, en ocasión de esa importación, será un contribuyente ocasional. 

El desarrollo de la legislación del IVA que queda pendiente de hacer...

Alguna persona dirá que lo mejor es no hacer ninguna adecuación a la ley en el tema que desarrollamos en este aporte. Otros diremos que siempre se puede mejorar la norma legal para facilitar su comprensión y evitar incongruencias, cuando estas son ya identificadas. 

En otro orden de ideas, para que se atienda a la neutralidad del IVA, sería necesario que se reconociera el derecho al Crédito Fiscal, por compras nacionales, importaciones o recepción de servicios, a quienes están en una fase preparatoria o previa a la de la realización de ventas y prestaciones de servicios gravados por el tributo indirecto. Esto solo está previsto para el supuesto contemplado en el artículo 45 de la ley de IVA, no así para otros comerciantes o prestadores de servicios en general. 

De allí, que en la planificación de todo nuevo negocio, es muy importante tener en consideración este desliz en la Ley. Por cierto, ello se trató de corregir por vía reglamentaria, específicamente en el Parágrafo Único del artículo 1 del Reglamento General de la ley de IVA, el cual quedó sin aplicación desde que se suprimió en la Ley, el rango de no sujeción al que hice referencia antes. 

Creo que este también es un tema que debería formar parte del debate que corresponde a la necesaria revisión de la ley de IVA, en función de su desarrollo o evolución, cuando ya nos aproximamos a los 30 años de su aplicación en el país.  

Camilo London