Atribución de Créditos Fiscales del IVA en caso de compras por cuenta de terceros

 

Es posible que una factura fiscal sea expedida a nombre de alguien que no sea el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. 

El caso se refiere específicamente al de la compra por cuenta de terceros o a través de un intermediario que sea un mandatario o comisionista, autorizado por el mandante a realizar dicha encomienda. 

Una actuación de este tipo, por cuenta de un tercero, es un mandato o una comisión. La comisión en el ámbito mercantil está regulada por el Código de Comercio Venezolano. Puede ser un vehículo para la venta o para la compra, indistintamente. 

Normalmente las personas asocian la comisión solo a la representación para una venta, pero también puede ser una forma de gestionar una compra.

El tema de éste artículo se reguló de forma expresa en la Ley de IVA, a partir del restablecimiento del tributo en el año 1999. No estando previsto en el antecesor ICSVM que rigió entre 1994 y 1999, ni en el primer IVA aplicado en Venezuela por un breve lapso a partir del año 1993. 

Recuerdo que a apenas unas pocas semanas de entrar en vigencia del IVA del año 1999, me invitaron a formar parte de una mesa técnica que revisaba el alcance de la disposición contenida en el artículo 39 de la ley de IVA, la cual regula lo relativo a la materia que comparto con ustedes en este nuevo post que publicamos en el Blog GERENCIA Y TRIBUTOS.   

Por cuenta y a nombre del tercero 

La comisión puede ser realizada en nombre del comitente que ordena o asigna la encomienda al intermediario. En este caso la factura que se solicita al vendedor o prestador del servicio, debe indicar como cliente al contribuyente mandante, no así al intermediario.

Por cuenta del tercero y a nombre del intermediario

Pero la comisión puede ser realizada a nombre del intermediario. Esto es sin decir al vendedor que se actúa como comisionista en la compra o contratación del servicio. 

En este caso, el vendedor emitirá la factura a nombre del intermediario y no del mandante. Para estos casos el legislador incluyó en el artículo 39 de la ley de IVA, un procedimiento que reconoce al contribuyente mandante representado, el crédito fiscal que se origina en dicha compra.

Es un caso excepcional que conforme explicaré a continuación, tiene algunas implicancias en materia del IVA y del derecho a deducir el Crédito Fiscal de este impuesto.

Atribución tributaria de Créditos Fiscales del IVA

Los créditos fiscales que se generen en compras o contratación de servicios de intermediarios comisionistas o mandatarios, por cuenta de contribuyentes ordinarios de este impuesto, que sean sus comitentes o mandantes, SERÁN ATRIBUIDOS a tales contribuyentes para su deducción de los respectivos débitos fiscales que éstos generen. 

Así lo dispone el artículo 39 de la Ley de IVA que da sustento a este procedimiento excepcional.

No debemos confundir la atribución del crédito fiscal del IVA, con la cesión o traspaso que están prohibidos por la ley que rige al impuesto. 

El crédito fiscal no se puede traspasar de un contribuyente a otro, no es posible su traspaso o cesión. Pero sí está permitida su atribución, cuando se trate de operaciones realizadas por mandato o comisión del contribuyente, asignada a un intermediario que cumple la función de comisionista o mandatario autorizado. 

El mandante asigna una tarea al mandatario que "hace el mandado" comisión o encomienda. Que en este caso se trata de una compra o contratación de un servicio del que es beneficiario el contribuyente mandante. El mandante es también denominado comitente en el argot comercial o mercantil. 

IMPORTANTE: En la práctica la atribución aplicará cuando la factura de la compra o servicio, identifique al intermediario como comprador o receptor del servicio. Siendo que dicha operación es atribuible al mandante contribuyente del IVA.

Es decir, la atribución de créditos fiscales, que es un procedimiento previsto y por tanto autorizado por la ley de IVA, se activa cuando un intermediario realiza una compra o contrata un servicio y soporta el IVA por cuenta del contribuyente que lo ha autorizado a tales fines y la factura expedida por el prestador del servicio o vendedor, identifica en ella al intermediario y no al contribuyente mandante. 

Para dar solución a esta situación, en la cual la factura que soporta la compra o el servicio no identifica en ella al contribuyente que tiene derecho al crédito fiscal del IVA, se crea la figura jurídica de la ATRIBUCIÓN del crédito fiscal. 

La ATRIBUCIÓN de los créditos fiscales del IVA deberá ser realizada por el agente o intermediario, mediante la entrega al contribuyente, de la correspondiente factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, así como de una CERTIFICACIÓN DE ATRIBUCIÓN.

Los contribuyentes ordinarios del IVA en ningún caso podrán deducir los créditos fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración correspondiente al período de imposición donde se verificó la operación gravada. Lo que marca un requisito de temporalidad al procedimiento de atribución de créditos fiscales.

Por su parte el artículo 56 del Reglamento de la ley de IVA establece que la atribución de los créditos fiscales por el agente o intermediario deberá realizarse en el período de imposición correspondiente a su pago, o en su defecto en el período siguiente, mediante la entrega al contribuyente ordinario de la factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, o una copia de dichos documentos en caso de actuar por cuenta de varios mandantes.

La factura emitida por el vendedor o prestador del servicio, cuyo crédito fiscal sea atribuido al mandante, deberá ser registrada en el Libro de Compras de este.

Esta factura evidenciará en dicho libro especial del IVA el crédito Fiscal a favor del contribuyente mandante, en el mismo período en que se haya realizado la atribución, con la formalidad que se dicta en el Reglamento de la ley de IVA.

Requisitos de la certificación de atribución

En ese sentido el Reglamento, establece que el agente o intermediario deberá emitir y entregar al contribuyente ordinario una CERTIFICACIÓN en la que se incluya la siguiente información:

1. La fecha de emisión de la certificación.

2. La identificación del agente o intermediario, del contribuyente por cuenta de quien actúa y del contrato o documento donde conste su representación. Este requisito nos hace suponer la necesidad de que haya sido formal y expreso el mandato o autorización.

3. La fecha en que se realizó la operación gravada generadora del crédito fiscal.

4. El monto del crédito fiscal que corresponda al contribuyente o su porcentaje, en caso que el agente o intermediario actúe por cuenta de dos o más contribuyentes.

Se estatuye en la norma reglamentaria que los contribuyentes ordinarios no podrán deducir los créditos fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración del período de imposición correspondiente a su atribución por el intermediario, sin perjuicio de la posibilidad de presentar declaraciones sustitutivas en los casos en que sea legalmente procedente.

En ningún caso el impuesto soportado constituirá un crédito fiscal para el agente o intermediario, ya que el IVA que se muestra en la factura que le fue emitida a este con su identificación como comprador, es del mandante, no del mandatario o comisionista. Por esta razón debe atribuirse al contribuyente.

Como pudiste apreciar, no se trata de un procedimiento complejo. Pero sí es importante que se cumplan los lapsos que se disponen en la norma legal y reglamentaria para que el crédito fiscal atribuido pueda ser reconocido al contribuyente. 

En todo caso, te recomendamos consultar con los especialistas que te podrán orientar y así evitar la improvisación o la práctica inadecuada de quienes no tengan el debido conocimiento y experiencia en esta materia. 

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Camilo London