Sentencia la SPA del TSJ que los SPE deben declarar IGP, sin importar su Patrimonio Neto

En uno de mis trabajos relativos al Impuesto a los Grandes Patrimonios que publiqué este año (2022), advertí sobre la postura de algunos funcionarios de la Administración Tributaria que en la Región Los Andes del SENIAT, habían sostenido que estaban obligados a declarar el IGP, no solo los Sujetos Pasivos Especiales con un Patrimonio Neto Fiscal, con más de 150.000.000 de Unidades Tributarias, sino que exigían que esta declaración fuese presentada por quienes no calificaban como Contribuyentes del tributo, por el solo hecho de haber sido calificado como Sujeto Pasivo Especial.

He insistido en que bastaría con la lectura del artículo 1 de la Ley que rige al IGP para comprender que solo son contribuyentes del tributo, los que siendo Sujetos Pasivos Especiales de forma concurrente, tuviesen además un Patrimonio Neto Fiscal igual o mayor a 150.000.000 Unidades Tributarias. Siendo que deben cumplirse ambos supuestos de forma concurrente.

Artículo 1 Ley IGP. Se crea un impuesto que grava el patrimonio neto de las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales por la Administración Tributaria Nacional, cuyo patrimonio tenga un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias (150.000.000 U.T.).

Sobre los riesgos que tenía un Sujeto Pasivo Especial, que no fuese contribuyente del IGP, de padecer una injusta e ilegal sanción, por no haber realizado la declaración del tributo, expuse en un video publicado en la plataforma de You Tube, diferentes escenarios y la significación del dicho riesgo en el estado actual del país, donde es innegable para muchos, que hay una precaria institucionalidad jurídica.

¿Ya viste este video?

Mi recomendación fue la de que ante esa chocante realidad, todo Sujeto Pasivo Especial, presentara dicha declaración, no porque ello fuese lo procedente en atención a la norma jurídica, sino porque en un contexto de una precaria institucionalidad, esa opción era la que podría resultar menos costosa para el contribuyente. En el Video de arriba, que forma parte de nuestra VIDEO GUÍA del IGP, se explica en detalle la matriz de riesgo y decisión en este tópico.

Sin embargo, confieso que abrigaba la ilusa esperanza de que, en los casos de aquellos que hubieren decidido no realizar una declaración, a la que todo indicaba que no estaban obligados a formular, los amparara más temprano que tarde, una decisión judicial, de quien se supone debe impartir justicia y por tanto debe conocer el Derecho, en este caso, el Derecho Tributario. 

Sin embargo, la decisión de la Sala Política Administrativa, a mi parecer, con una motivación imprecisa y fuera de contexto, establece lo insólito.

El caso corresponde a una sanción impuesta por la Administración Tributaria a una persona jurídica que siendo calificada como Sujeto Pasivo Especial, adujo que no tenía el Patrimonio Neto Fiscal para calificar dentro del supuesto de hecho (imponible) que se dicta en el artículo 1 de la Ley que rige al IGP. 

El SENIAT, ignorando el alegato del ciudadano, dictó una Resolución de imposición de sanción, que comprendió la multa y la clausura temporal del establecimiento, al considerar que el SPE estaba obligado a presentar declaración del IGP, aunque no evidenciase un patrimonio neto fiscal igual o mayor a 150.000.000 de UT. La sanción por el incumplimiento, en el caso de un Sujeto Pasivo Especial, es de 450 tipos de cambio de la moneda de mayor valor que publique el BCV y la clausura del establecimiento por el lapso de 10 días continuos. 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en sentencia que decide el recurso interpuesto por el afectado, expresó que: 

"En la teoría pura del tributo el hecho imponible vincula al sujeto obligado a cumplir la obligación principal o material que es pagar, en los impuestos directos al patrimonio, si no es sujeto pasivo, pues no puede tener la obligación formal o declarar pues estas son accesorias  de la obligación principal y su finalidad es poder controlar el cumplimiento de la obligación de pagar.

El artículo 25 de la Ley de impuesto a los grandes patrimonios, establece la obligación de declarar, pero ello corresponde a los sujetos pasivos en los que se verifique los elementos del hecho imponible, es decir, en los que nazca la obligación principal.

En el caso de autos, se verificó que el recurrente no tiene patrimonio, o que el mismo es negativo, todo lo que se desprende del Acta Constitutiva de la compañía (folio 17) y de la copia certificada del libro mayor correspondiente a los períodos 2019 y 2020 (folios 46 al 53) por lo que no tenía la obligación de declarar y así se decide.

En consecuencia, se declara nula las multas impuestas por la resolución de sanciones, así como se señala en la dispositiva del fallo.
(…)
Por las razones precedentemente expuestas (…) declara:
1.-Con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido (…) por la Sociedad Mercantil TALLERES DIMCA C.A. (…)
2.-Se anula la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI /GRTI/RLA/DCE/ARI/IGP/0001/2021/00001 y sus respectivas planillas de liquidación. Emitida por la división de contribuyentes especiales.
3.-Improcedente la condena en costas (…)”(Resaltado adicionado)

En el desarrollo de la sentencia se puede avizorar la especialidad en materia de Derecho Tributario, del Juez que emite dicho fallo. Quién apela, de forma sucinta, pero suficiente, a las nociones doctrinales sobre la obligación tributaria material y formal. Yo lamento que este juez haya recibido tan ingrata impronta del TSJ.

A pesar de la precisión conceptual del fallo emanado del Tribunal Contencioso Tributario, la decisión de la SPA del TSJ, le contradice, valiéndose para ello en una desacertada motivación, que expresa lo siguiente:

Conforme a lo anterior esta Superioridad considera oportuno traer a colación lo dispuesto en la normativa que regula el impuesto a los grandes patrimonios de 2019 el cual reza:

“Artículo 4. Los sujetos pasivos calificados como especiales tributarán conforme a los criterios territoriales siguientes:

1. Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman (…)”

“Artículo 25. Las personas naturales y jurídicas cuyos activos tengan un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias (150.000.000 U.T.) deberán declararlos en los plazos y formas que determine la Administración Tributaria”

De acuerdo a lo expuesto, esta Sala (SPA) observa que todos los sujetos pasivos especiales tienen la obligación de declarar el impuesto a los grandes patrimonios, así como las personas naturales o jurídicas que posean activos por un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias (150.000.000 U.T.). Así se establece.

Así las cosas, se observa que la recurrente Talleres Dimca C.A., es sujeto pasivo especial de conformidad con el acto administrativo N° GRA-CE-142 del 12 de noviembre de 1996, calificación realizada por la Administración Tributaria.

En ese sentido, la contribuyente Talleres Dimca C.A., al ser sujeto pasivo especial cumple con el requisito establecido el artículo 4 de la Ley de Impuesto a los Grandes Patrimonios de 2019, por lo que tiene la obligación de declarar el referido impuesto.

En mi modesta apreciación, el fallo del TSJ adolece de fallas en su motivación, incurriendo en una falacia, cuando cita y pretende servirse exclusivamente del texto del artículo 4 de la Ley para construir la tesis, de que todos los SPE son Contribuyentes del IGP. Lo cual no es cierto, como expresamente lo establece el artículo 1 de dicha Ley.

Al referirse la sentencia dela SPA, al artículo 4 de la Ley que rige al IGP, obvia el sentenciador, que dicho artículo hace referencia exclusiva a los "Criterios territoriales" de quienes están obligados a dicho tributo, es decir, a los que sean contribuyentes del IGP en consideración del factor subjetivo de conexión. 

Como en otras leyes, en la del IGP, el legislador al definir el hecho imponible, atiende en un primer término al elemento subjetivo, relativo a quienes califican Sujetos Pasivos de la obligación tributaria, luego al elemento objetivo material que es inherente la circunstancia fáctica que  configura y define al hecho imponible; para luego hacer referencia a otros elementos objetivos complementarios, como lo son, la temporalidad o la territorialidad.  

Al referirse el legislador, al ámbito o elemento territorial del hecho imponible, como lo hace en el artículo 4 de la ley de IGP, ésta no puede ser comprendida de forma aislada, sin el debido contexto que aporta el elemento subjetivo y objetivo material del hecho imponible, que da nacimiento a la obligación tributaria, previsto en el artículo 1 del texto de la Ley.

Cuando el legislador en una Ley se refiere a los ámbitos de la temporalidad o al de territorialidad, delimita con ello aspectos sustanciales, pero COMPLEMENTARIOS, para la determinación de la obligación tributaria, que tiene contexto que define al hecho imponible a través de su elemento subjetivo que está contemplado, como antes dije, en el artículo 1 de la Ley de IGP.

Así que cuando en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 4 de la ley de IGP se refiere a las las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, usa esta distinción para los que sean nacionales, extranjeros, o los extranjeros que tengan patrimonio en el país, exponiendo los "Criterios de territorialidad", que sujetarán a los que tengan la calificación de CONTRIBUYENTES DEL IGP, que no son todos los Sujetos Pasivos Especiales en general. 

Por ello, para mediar en la interpretación objetiva que se pretende en el fallo, al exponer a los artículos 4 y 25 de la Ley de IGP, era necesario acudir primero al artículo 1 de dicha Ley. (Digo yo)

Al no hacerlo, por omisión, el sentenciador incurre en un error en el argumento. Y con dicha  omisión solo pretende o en efecto, logra falsear la verdad jurídica al atribuir elementos de tipo subjetivo, al contenido del artículo 4 de la Ley de IGP, que no los tiene, como lo establece incluso, el título que el propio legislador le atesta, como "Criterios territoriales".

En mi apreciación, siempre modesta, al estar yo prestado a este campo del conocimiento del derecho, la sentencia de la SPA, en su escueta motivación, de no haber omitido en su argumentación al artículo primero de la ley de IGP, al relacionarlo con las disposiciones contenidas en el artículo 25, no habría dado lugar a ninguna conjetura o duda sobre que los únicos obligados a formular una declaración de la determinación del tributo, son los que califiquen como contribuyentes del mismo, por que como lo refieren ambos artículos, estos son los sujetos pasivos especiales que posean activos por un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias (150.000.000 U.T.).

Yo esperaría de los ponentes y miembros de la Sala Político Administrativa el TSJ, una mejor formación en temas de derecho tributario o en todo caso, al menos una mayor dedicación al momento de una motivación de un fallo, que no se valiese de una falacia e imprecisión técnica para emitir una decisión tan mal sustentada, que no solo agrede al contribuyente que invocó justicia, sin obtenerla, sino a todos los ciudadanos que tendrán con este fallo, una amarga desilusión respecto al ideal republicano de justicia.

Esta decisión, como precedente de la confirmación del criterio de los funcionarios de la Administración Tributaria que se aventuraron en esta acción, podría afectará a solo un pequeño grupo de los No Contribuyentes del IGP, ya que muchos de ellos atendieron a la recomendación de presentar la declaración de dicho tributo, que dimos no pocos, en los programas de formación que se impartieron en esta materia desde el 2019. En mi caso, esa recomendación fue dada por las razones que expuse en el video que está colgado al inicio de este post. Siendo nada  alentador, que lo que planteamos como un escenario distópico, terminara siendo la realidad impuesta por el TSJ por esta lamentable sentencia.

Cabe destacar que este fallo, no es doctrina (jurisprudencia) aún y se esperaría alguna rectificación o un cambio de criterio del tribunal en un caso similar. Aunque ninguno de los magistrados que lo suscriben, salvaron su voto.  

Sin ánimo de polemizar en este tema, me he sentido en la obligación de destacar la aparente precaria calidad jurídica de este fallo, por responsabilidad con mis estudiantes de pre y postgrado, así como quienes nos leen en este espacio digital. Porque "Se tenía que decir y se dijo..."

Por otro lado, este tipo de casos, reaviva la pretensión de contar en el TSJ con una Sala especial en el área tributaria, dada la relevancia y especialidad de la materia, para lo cual sería necesaria una reforma del artículo 262 de la Constitución Nacional. 

Mientras tanto, los jueces de la Sala Político Administrativa, deberán procurar los conocimientos más sólidos en esta materia, de tanta importancia en la relación entre los Ciudadanos y el Estado, en torno a la relación jurídico tributaria que debe tener su asiento en el Derecho, como se infiere de la obra de Dino Jarach y otros doctrinarios que son referencia del Derecho Tributario.

Para descargar la sentencia en referencia, aquí el enlace:

http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/diciembre/321846-00867-131222-2022-2022-0193.HTML

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