El contrato de comisión es aquel en el cual un comisionista acuerda y se obliga con un comitente (Mandante) a realizar un acto de comercio o misión por cuenta de éste.
Uno de los significados de "Comisión" es la de realizar una misión encomendada por alguien.
El que cumple la comisión, puede actuar a nombre del que asigna la misión o también a nombre propio.
Se denomina comitente, al que da una misión o encargo a otra persona. En tanto el comisionista es el encargado de cumplir esa misión o encargo.
Cuando el comisionista actúa a nombre del comitente, este le informa de su encomienda a los demás.
En cambio, cuando el comisionista actúa sin informar a otros la identificación del comitente, lo hace a nombre propio.
En este último caso, el que interactúa con el comisionista, no se entera de que éste está bajo una representación o mandato de un comitente. Estos es el caso donde el comitente no desea que otros tengan conocimiento de la representación que ha dado al comisionista.
Muchos asocian la comisión solo a las ventas. Bien, como una remuneración por el éxito de las mismas dada al vendedor, que es otra acepción del término, o por la actividad de vender bienes por cuenta de un tercero.
Pero así como se puede designar a una persona para que ejecute una comisión o encargo para una venta, se puede igualmente dar ese mandato al intermediario, para que realice una compra por cuenta del comitente. Lo cual podrá ser realizada actuando a nombre del comitente o en cambio, a nombre propio, conforme lo establezca su contrato de representación.
Pero recuerda, aunque actúe el comisionista a nombre propio, si es por comisión, el estará siempre actuando en representación de un tercero.
El otro aspecto de importancia en los contratos de comisión es la atribución. Por ejemplo, si el comisionista vende un bien por cuenta del comitente, la venta y sus efectos se atribuyen a éste último.
Igual ocurrirá, si la comisión es para comprar un bien. En cuyo caso la compra se atribuye al comitente, no al comisionista, que solo actúa como un representante en esa operación mercantil.
¿Cómo regula el IVA las operaciones de compra por cuenta de terceros?
En materia del IVA en Venezuela, la ley que rige a este tributo indirecto, contempla en su artículo 39, que los créditos fiscales generados con ocasión de actividades realizadas por cuenta de contribuyentes ordinarios de este impuesto, serán atribuidos a éstos para su deducción de los respectivos débitos fiscales.
Se trata del caso en el cual un comitente encarga la misión de comprar un bien o contratar un servicio, a un comisionista. El comisionista actúa a nombre propio y por ello la factura que emite el vendedor, estará a nombre del comisionista.
Pero esa compra del bien o la contratación de un servicio, no es para el comisionista, sino que su destinatario es el comitente. Es una operación realizada por un representante. El bien comprado es del comitente, pero la factura está a nombre del comisionista.
En este punto seguro alguien dirá que la solución a esto es tan simple como mandar a emitir la factura a nombre del comitente y no del comisionista. Pero si eso ocurre no operaría la comisión a nombre propio, que es un acto lícito con plena regulación en el Código de Comercio Venezolano y tiene en ese sentido la cobertura que da la opción a los particulares de este tipo de operación. Por lo que la normativa que rige al IVA no debería afectar o limitar ese derecho.
Por esta razón el legislador incluyó el dispositivo de la atribución del crédito fiscal en el artículo 39 de la ley de IVA. Y así dar a cada quien lo que les corresponde, sin demeritar la costumbre mercantil de la comisión.
¿Cómo opera la atribución del crédito fiscal en los casos de compras de bienes o contratación de servicios por cuenta de un tercero?
Con el objeto de que no se pierda el derecho al crédito fiscal que se soporte en una operación como la que describimos antes, el articulo de la ley de IVA antes citado señala expresamente que en estos casos la atribución de los créditos fiscales deberá ser realizada por el agente o intermediario, mediante la entrega al contribuyente de la correspondiente factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, así como de cualquiera otra documentación que a juicio de la Administración Tributaria sea necesaria para determinar la procedencia de la deducción.
Para efectos de control fiscal, la ley de IVA establece que los contribuyentes ordinarios en ningún caso podrán deducir los créditos fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración correspondiente al período de imposición donde se verificó la operación gravada.
En el artículo 56 del Reglamento de la ley de IVA se desarrollan las formalidades que deberán cumplir el intermediario y el contribuyente cuando se atribuyan los créditos fiscales a éste último.
El comisionista debe entregar al comitente, la factura que fue emitida por el vendedor o prestador del servicio, además de una CERTIFICACIÓN de la atribución del crédito fiscal.
El crédito fiscal generado en ocasión de la actividad por cuenta de terceros, no es del comisionista, sino del comitente, aunque el documento que ampara el IVA soportado se haya emitido a nombre del comisionista.
La atribución prevista en la Ley de IVA y su Reglamento General, reconoce los efectos de la comisión cuando el comisionista actúa a nombre propio por cuenta de un tercero que es contribuyente ordinario.
Y con ello resuelve la máxima de este tributo que dispone que el crédito fiscal corresponde al contribuyente que soporta el mismo, con amparo en este caso, en una factura que se emite a nombre del comisionista y que con la formalidad de la atribución del crédito fiscal, permite que se atienda a lo esencial de la comisión, que no es otra que, la materialización de una representación.
Requisitos que debe tener la certificación de atribución de créditos fiscales...
Además de la obligación que tiene el representante de entregar la factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, o una copia de dichos documentos en caso de actuar por cuenta de varios mandantes, debe entregar una certificación de atribución que debe incluir la siguiente información:
1. Debe indicar la fecha de emisión de la certificación.
2. La identificación del agente o intermediario, así como la del contribuyente por cuenta de quien actúa y además, del contrato o documento donde conste su representación.
3. La fecha en que se realizó la operación gravada generadora del crédito fiscal.
4. El monto del crédito fiscal que corresponda al contribuyente o su porcentaje, en caso que el agente o intermediario actúe por cuenta de dos o más contribuyentes.
Enfatiza el Reglamento de la ley de IVA en su artículo 56 que los contribuyentes ordinarios no podrán deducir los créditos fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración del período de imposición correspondiente a su atribución por el intermediario, sin perjuicio de la posibilidad de presentar declaraciones sustitutivas en los casos en que sea legalmente procedente.
Indica el reglamentista que además, en ningún caso el impuesto soportado constituirá un crédito fiscal para el agente o intermediario. Y esto es lógico, ya que como ya dijimos antes, ese crédito fiscal del IVA, es del contribuyente comitente, no del comisionista.
Para atribuir el crédito fiscal, el comisionista no debe facturar al contribuyente el bien comprado por cuenta de éste...
Un error frecuente en quienes no tienen conocimiento de la normativa prevista en los artículos 39 de la ley de IVA y 56 del Reglamento, es suponer erróneamente, que para que el contribuyente pueda tener derecho a los bienes objeto de la comisión y del crédito fiscal que se soporta en dicha operación, el intermediario deba facturar o emitir una nota de débito por estos bienes y recargar el IVA.
Lo antes indicado es un error, porque desconocería que hay una comisión que asigna un mandato para realizar una compra o contratación por cuenta de un contribuyente, que es distinto a una subcontratación. Por ello, no es pertinente que el comisionista facture los bienes que este compra, al comitente. Solo debe atribuirlos de conformidad con el procedimiento o formalidad prevista en la ley de IVA y su Reglamento que antes citamos.
En ese sentido, entendemos que el comisionista no debe registrar en su libro de compras, las que realiza por cuenta del contribuyente mandante o comitente. Ya que como ya dijimos, el reglamentista de la ley señala que en ningún caso el impuesto soportado constituirá un crédito fiscal para el agente o intermediario.
A quien corresponde registrar la compra y el respectivo crédito fiscal, es al contribuyente mandante o comitente, no al comisionista intermediario.
¿Cómo hacer cuando el contribuyente mandante es un Sujeto Pasivo Especial?...
Las compras por cuenta de terceros, cuando el mandante o comitente es un Sujeto Pasivo Especial (SPE), requieren de una atención en particular.
Esto por cuanto el SPE es un agente de retención y aunque la compra la realice el comisionista o mandatario, la posición del SENIAT ha sido que en estos casos persiste la obligación de la retención del IVA al vendedor, siempre que la compra se atribuya al SPE. en este caso.
Esto desdibuja la reserva de no informar al vendedor por cuenta de quien actúa el intermediario comisionista, cuando actúa por cuenta del comitente a nombre propio. Pero en todo caso, hay una salida cuando ese intermediario es también un Sujeto Pasivo Especial.
Este caso debe ser planificado y estructurado por el equipo de especialistas. Es un problema al que ya le hemos encontrado solución antes, cuando nos ha correspondido asesorar a clientes en esta situación.
Sin perder el crédito fiscal en el intento...
Así, ya pudiste ver que siguiendo el procedimiento previsto en la norma que rige la determinación del IVA, es posible atribuir el IVA sin que se pierda el derecho al crédito fiscal en el intento.
Recuerda, lo que acá compartimos no es asesoría y para atender un caso en particular, es necesaria la asistencia profesional de los especialistas.
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Camilo London
Excelente contenido!
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