Deducibilidad de las pérdidas por deudas incobrables a efectos del ISLR

La Ley de Impuesto Sobre la Renta persigue gravar la renta neta de las personas, irguiéndose como un impuesto progresivo, personal y directo que constituye el desiderátum de la justicia tributaria. 

Para garantizar es fin desarrolla en su contenido una serie de mecanismos que impiden que el contribuyente acabe viendo afectada su capacidad contributiva o pagando sobre una base imponible distinta de la que define su hecho generador. 

Dentro de esos mecanismos está el que establece los gastos que pueden ser imputados a la renta bruta para determinar la renta neta, en el artículo 27 de la Ley, entre los cuales se encuentran las pérdidas por deudas incobrables (numeral 8) para cuya deducibilidad se debe cumplir con ciertos requisitos.

¿Qué son deudas incobrables?

En el contexto económico actual todos padecemos la situación de quien por una u otra causa, ajena a nosotros, incurre en incumplimiento de la fecha de pago pactada de una obligación, la diferencia entre la cobrabilidad o no de una deuda depende a menudo de la confianza que sienta el acreedor en su deudor, pero esta confianza no está basada en los activos que posea este o en su tamaño como empresa, ni siquiera depende del respaldo de su capital social, sino en la pura expectativa que crea entre sus relacionados y clientes de que dentro de un plazo razonable el pago será honrado sin llegar a ocasionar un daño patrimonial severo a sus acreedores. 

Esta expectativa se basa en distintos hechos que conforman una experiencia de solidez y se convierten en la costumbre comercial sobre la que basan su relación, pues de otro modo no le es posible a un acreedor conocer con exactitud las finanzas de la deudora en un momento determinado.

Ahora bien, cuando por distintas causas un deudor entra en la situación de impago de sus obligaciones, el acreedor no sólo experimenta daños en su balance comercial, sino que se ha colocado en la posición de pagar su ISLR sobre un ingreso que no ha percibido y que no tiene expectativa favorable de percibir, por un lado; y por el otro ante la duda de si al considerarlo como una pérdida estará: a) violando la ley y exponiéndose a sanciones; o b) cerrando toda puerta a la posibilidad de percibir el pago de esas deudas luego de su tratamiento como pérdidas.

Para responder a la primera de las interrogantes y con ello establecer lo que son las deudas incobrables, apelaremos primero al texto del artículo 27.8 de la LISLR, que a efecto de determinar la renta neta del contribuyente admite la deducción de las pérdidas por deudas incobrables, siempre que se cumplan los requisitos que a continuación se indican:

a. Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.

b. Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada (…)

c. Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.

De la evaluación de estos requisitos podemos concluir que, si bien la deuda será incobrable desde la percepción del deudor, lo que este debe probar para que fiscalmente surta el efecto de deducibilidad de la deuda bruta, es el estado de insolvencia de su deudor o la insignificancia de la deuda con respecto al costo de recuperación.

En caso de tratarse de una deuda cuyo monto se ha vuelto tan chica que no justifica los costos de las gestiones de su cobranza, la prueba será matemática y no aparejará mayor dificultad. Distinto, al menos filosóficamente, es demostrar la “insolvencia del deudor” cuando esta sea la razón de su tratamiento como pérdida.

La insolvencia es un estado ocasionado por la cesación de pagos pero su exteriorización depende del deudor y el acreedor sólo puede estimarlo a partir del hecho cierto de que a él no le han pagado lo que le deben, sin justificación alguna, aún a pesar de las gestiones de cobranza que hubiera realizado. 

En segundo lugar pero concomitante con lo anterior, se encuentra la tendencia de la jurisprudencia nacional con respecto a este punto, siendo posición reiterada de nuestro máximo tribunal a través de la Sala Político Administrativa, el que al contribuyente que alegue la deducibilidad de las pérdidas que contabilice por deudas incobrables, lo que le corresponde es demostrar el haber realizado suficientes gestiones de cobranza hasta el momento en que adoptara la decisión de llevarlas a pérdidas, sin que se hubiere producido el pago (Decisión Número 01674 del 19/11/2009; y decisión Número: 00394 del 5/04/2018, entre otras).

Es así como podemos concluir que la deuda será incobrable para el acreedor cuando habiendo realizado las necesarias gestiones de cobranza para percibir el pago, estas resultan infructuosas al punto en que basado en la costumbre y su percepción del caso, concluya que su cobranza no será posible a menos que una fuerza superior, no dependiente exclusivamente del acreedor y que representa una nueva erogación monetaria de dimensiones no calculables fácilmente, compela al deudor al pago.  (#gerenciaytributos)

Identificada la incobrabilidad de la deuda es cuando el acreedor reconoce el efecto fiscal de ello al activar el mecanismo previsto en el artículo 27.8 de la LISLR dándole el tratamiento de pérdida en el ejercicio fiscal en que este reconocimiento sucede.

Legalidad del tratamiento como pérdida y su deducibilidad como deuda incobrable

Tras el repaso de los argumentos legales y jurisprudenciales relacionados, es imposible pensar que la adopción del tratamiento como pérdida de la deuda no pagada, sea ilegal o motive sanciones, pues habiéndose agotado las gestiones de cobranza de la deuda y vista la costumbre local sobre los pagos del deudor de que se trate, su manejo como pérdida se encuentra justificado y cuenta con el aval de la doctrina más reconocida. 

Es innegable que la Administración Tributaria puede desconocer esta verdad y su referente jurisprudencial mediante comportamientos aislados de algunos funcionarios, pero ello no sólo puede, sino que debe ser combatido y es por ello que siempre recomendamos a nuestros clientes su preparación a través de la consulta tributaria, antes de que su personal calificado proceda a declarar la deuda como pérdida.

Por otro lado, hemos escuchado de casos en los que el fiscal alega que calificar fiscalmente como pérdida, a la deuda incobrable, equivale a una donación y que por lo tanto el impacto fiscal será aún más grave que la corrección tributaria en la declaración de ISLR. 

Este tipo de posición más que temeraria es desesperada por parte de quien la esgrime, desconociendo la naturaleza jurídica de la donación y los requisitos que deben producirse para darle ese tratamiento.

Imposibilidad de recibir el pago de la deuda incobrable, luego de su declaración como tal

El Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece en su artículo 34 que cuando la pérdida por deuda deducida en un ejercicio, sea recuperada en un siguiente período fiscal, constituirá ingreso de este y como tal será gravable. 

Esto, aunado al hecho de que el tratamiento fiscal de la deuda como pérdida en nada implica su anulación como obligación comercial y que por lo tanto al ser este tratamiento unilateral del acreedor, de tal suerte que podrá recibir el pago de manos de su deudor cuando el mismo se produzca.  

Es así como podemos afirmar categóricamente que la declaración de incobrabilidad de una deuda no impide su percepción posterior por parte del acreedor y que este sólo deberá cumplir con darle el tratamiento de ingreso en el ejercicio en que este efectivamente se produzca.

La recomendación es proteger a su empresa de las decisiones financieras no informadas ni planificadas, dando oportunamente los pasos que legalmente le permitirán disminuir su carga fiscal y optimizar sus recursos para aprovechar las emergentes oportunidades que la economía de estos tiempos anuncia.

Martín Ricardo Sánchez

Abogado, especialista en Derecho Tributario, Asesor corporativo

@SRAbogadoAsesor (twitter)

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