¿Por cuántos días el SENIAT puede adelantar la fecha de declaración del ISLR de los Contribuyentes Especiales?

Desde hace algunos años, el SENIAT ha establecido un régimen de declaración del ISLR a los Contribuyentes Especiales o Sujetos Pasivos especiales (SPE), que se anticipa por mucho a los plazos ordinarios previstos en el Reglamento de la ley que rige a dicho tributo, para el resto de los Sujetos Pasivos (Los no especiales).

En esta entrada del Blog Gerencia y Tributos queremos exponer de forma general algunos de los elementos a partir de los cuales se establecen las bases de la fijación de una fecha no ordinaria para el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el ISLR que se aplica a los SPE. 

Y en particular, referirnos a la magnitud de diferencia entre el plazo ordinario de declarar y pagar el ISLR, entre los SPE y los que no lo son. 

Tratamiento diferente a los Sujetos Pasivos Especiales

Lo relativo a la fijación de los plazos para la presentación de declaraciones y el pago de impuestos de forma diferenciada para cierto tipo de contribuyentes, tiene sustento en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario (COT).

Este artículo dispone que: 

"El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles"

Si bien todos los ciudadanos son iguales ante la Ley, como lo estatuye el artículo 21 Constitucional, y por lo cual no debe haber un tratamiento discriminado que favorezca a algunos, o que cree condiciones que supongan un perjuicio a otros, el COT prevé un aparente relajamiento de esta disposición, cuando dispone que puedan darse condiciones que supongan un trato diferente a cierta categoría de contribuyente, en lo atinente al plazo que se fije para cumplir las obligaciones tributarias relativas a la presentación de declaraciones y pago del tributo. 

Se entendería que ello sería solo posible en atención al bien general que se antepone al particular, por razones de eficiencia y costo operativo que tendría amparo en los principios que delimitan al Sistema Tributario, que se incluyen en el artículo 316 de nuestra Constitución Nacional.

Límites en la fijación de plazos diferentes para el cumplimiento de obligaciones de determinados grupos de contribuyentes 

La flexibilización que se establece al derecho a la igualdad ante la ley, en el caso que planteamos, solo tendría cabida por razones de estricta eficiencia y costo operativo, y dentro de los  límites que expresamente se establecen en la parte final del artículo 41 del COT.

El límite dispuesto en dicha norma es fijado en un plazo no mayor a 15 días hábiles, entre los distintos plazos. 

Sobre la significación de "distintos plazos" no podría haber otra que no sea, la que hay entre el plazo ordinario o general que fije la Ley o Reglamento y el que de forma excepcional establezca por razones de eficiencia y costo la Administración Tributaria para determinados grupos de contribuyentes, como los SPE. 

De forma tal que sostenemos que, entre el plazo máximo para declarar y pagar un tributo que se prevea en la ley o el Reglamento de ésta, y el plazo que acuerde de forma excepcional y diferenciado la Administración Tributaria, no debe haber una diferencia mayor a 15 días hábiles. 

Del dicho al hecho, al derecho y al revés...

Contrario a la interpretación que se ha descrito antes, la Administración Tributaria (SENIAT) ha venido aplicando desde hace ya varios años en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales, la consideración de que el límite de quince días hábiles aplicaría entre los diferentes plazos que de forma especial se establecen a las cinco subcategorías de contribuyentes que son definidos por el terminal del número de RIF (Registro Único de Información Fiscal).

Por ejemplo, en materia del ISLR, partiendo de la lectura que la Administración Tributaria parece hacer respecto al contenido del artículo 41 del COT, ésta ha fijado fechas en el Calendario de Contribuyentes o Sujetos Pasivos Especiales, que suponen una diferencia de hasta dos meses entre el plazo excepcional en que algunos contribuyentes especiales deben declarar y pagar el impuesto, y el plazo que se fija al resto de los contribuyentes en general para esa obligación. (Los no especiales).

Para el cumplimiento de la obligación de declaración y pago del ISLR del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2021, el plazo en que los contribuyentes con terminal de RIF 1 y 2 deben atender la obligación, es el 31 de enero de 2022. Lo que implica una diferencia de 49 días hábiles respecto al plazo en que deben cumplir la misma obligación, los que no son calificados como Sujetos Pasivos Especiales. 

Aplicando el criterio de la Administración Tributaria Nacional, se podría dar el caso de que si se establecen 10 diferentes grupos de contribuyentes y no 5 como hasta ahora,  de presentar la declaración y pago del ISLR el primero de ellos el 31 de enero, podría extenderse el tiempo entre estos y el último grupo, por más de 150 días hábiles en total. Algo así como 6 meses.

Si lo antes indicado parece una exageración, es necesario es acotar que el aparente escenario exagerado que describimos, está dentro del rango posible si nos ceñimos al criterio del SENIAT sostenido en los últimos Calendarios de Sujetos Pasivos Especiales. Que repetimos, parece sustentarse en asumir que la diferencia de 15 días hábiles es entre las fechas que designa a cada grupo de contribuyentes especiales en razón del terminal del RIF.

Si somos consistentes con respecto al criterio que ha sostenido la Administración Tributaria, el límite previsto en el artículo 41 del COT entendido en esos términos, daría cabida al supuesto antes descrito. Que no es más que el resultado de distanciar 15 días hábiles a 10 diferentes fechas que pudiesen preverse en consideración del último dígito del RIF de los SPE sin hacer pares como hasta ahora. Lo que da como resultado una diferencia de 150 días hábiles entre el primero y último de ellos.

Pero este plazo podría ser incluso mayor, si se ampliase el número de subgrupos, como por ejemplo, en función de los dos, o  de tres, o los cuatro últimos dígitos del RIF de los Contribuyentes Especiales. La imaginación es el límite.

Recordemos que no hay ninguna norma que señale de forma expresa que los grupos de contribuyentes deban limitarse a solo 5 de ellos categorizados por pares, por lo que dentro de las facultades discrecionales operativas de la Administración Tributaria, es posible para ella, adoptar otros criterios distintos del manejado hasta ahora. 

Lo que antes planteamos, busca significar la posibilidad de un resultado a todas luces alarmante y hasta absurdo para muchos, pero con ello podemos demostrar con fácil comprensión del lector, la clara evidencia de que no debe entenderse que el límite previsto en la parte final del artículo 41 del COT, es entre las subcategorías o subgrupos de contribuyentes que crea el SENIAT, sino entre el plazo ordinario dado al contribuyente no especial, respecto al mayor plazo excepcional dado a un contribuyente especial. 

De esta forma, el SENIAT debía fijar el calendario de los SPE para distribuir las fechas de presentación de declaración y pago del tributo, en un rango que en su conjunto no exceda en ningún caso, de 15 días hábiles entre la fecha más distante en que un contribuyente no especial cumpla la obligación, respecto al lapso dado a los SPE.

Así por ejemplo, la fecha en que se disponga que los SPE presenten declaración del ISLR debería ser de 15 días hábiles, antes o después del 31 de marzo 2022.

Debate necesario...

El llamado es al sano debate, Este tema debe encontrar una solución racional y legal. No debemos dejar que por la fuerza de la costumbre, muchos asuman como normal, lo que realmente no lo es. 

No debemos olvidar que en todo caso, solo se justificaría la fijación de un plazo distinto a los SPE para  declarar y pagar el ISLR por razones de EFICIENCIA y COSTO OPERATIVO; y no por razones de percepción anticipada del tributo. Y que ello debe ser dentro de los límites que dispone el COT.

Por otra parte, la fijación de la fecha de declaración del ISLR debe atender a un plazo prudente para que los contribuyentes puedan realizar las labores de determinación del tributo de forma adecuada y en apego a la normativa legal y reglamentaria. No a la carrera.