Corrección monetaria de la sanción pecuniaria: ¿Cuál COT aplicar?

Expresamente señala en artículo 343 del "Decreto Constituyente" mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 que "para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014". Con tal nivel de literalidad, no deberían haber dudas al respecto. 

Conforme se establece en el Código Orgánico Tributario, en todas sus ediciones hasta la última de ellas dictada en el año 2020, "Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias". 

Como consecuencia de las infracciones tributarias en las que pudiese incurrir un Contribuyente, corresponde por ello, la determinación de las respectivas sanciones.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 343 del COT 2020, en aquellos casos relativos a infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de dicho Código, para la determinación de las respectivas  sanciones no le serán aplicables sus normas, sino las del instrumento jurídico vigente para el momento en que ocurra la infracción.

Con ello se atiende a la irretroactividad de la Ley Tributaria, que es un mandato previsto en el artículo 24 de la Constitución Nacional que expresa que "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena". 

En el caso del COT, se señala que "Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor". (Artículo 10)

Es la única excepción prevista en la cual aplicará de forma retroactiva el COT 2020. 

Determinación de sanciones pecuniarias establecidas en términos porcentuales

Los ilícitos materiales, sea por la omisión del pago del tributo o el pago con retardo del mismo, acarrea la determinación de sanciones pecuniarias que se determinan aplicando un porcentaje al tributo adeudado. 

Pero la determinación del importe de la sanción pecuniaria debe considerar además, una corrección monetaria que se encuentra establecida en el Código Orgánico Tributario en sus diferentes ediciones. No siendo la excepción la del año 2020. 

Sin embargo, a diferencia de los instrumentos normativos anteriores a 2020, el Decreto Constituyente dispuso que dicha indexación o corrección, ya no sería en adelante sobre la variación de la Unidad tributaria, sino sobre la variación del tipo de Cambio de la Moneda de Mayor Valor Publicada por el BCV.

Por ejemplo, si la sanción que aplica en un procedimiento de determinación tributaria al tributo omitido fuese del 30%. Siendo el impuesto objeto de reparo de Bs. 100.000.000; la multa sería de Bs. 30.000.000. 

Luego dicha multa deberá ser ajustada en función de la variación del indicador tributario que señale el Código Orgánico Tributario en razón de la vigencia del mismo. 

Determinación tributaria de la corrección monetaria de la sanción establecida en términos porcentuales

Para determinar la cuantía de la sanción pecuniaria en los casos en que la misma se establece en un porcentaje del tributo, el procedimiento consiste en (1) dividir el monto de la multa que resulte de aplicar el porcentaje al tributo omitido o pagado con retraso, según sea el caso. 

Luego (2) se debe dividir este monto entre el valor de un indicador tributario previsto en la norma orgánica. 

Después, (3) la multa se actualizará multiplicando el último resultado obtenido, por el valor del indicador a la fecha del pago de la misma.

Lo que prevé el COT 2014

En el Código Orgánico Tributario 2014, en su artículo 92 se establece dicha determinación tributaria en los siguientes términos:

"Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago".

Este procedimiento de determinación de la obligación tributaria accesoria de la sanción pecuniaria aplicará para los ilícitos tributarios cuya comisión haya ocurrido bajo la vigencia del COT 2014, indistintamente de la oportunidad en la cual la Administración Tributaria realice su cálculo, liquidación y cobro. 

Lo que dispuso el COT 2020

En el Código Orgánico Tributario 2020, en su artículo 92 establece dicha determinación tributaria en los siguientes términos:

"Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.".

Como es evidente de la nueva redacción del artículo 92, se sustituye a la Unidad Tributaria por el Tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.

El nuevo procedimiento de determinación de la obligación tributaria accesoria de la sanción pecuniaria aplicará para los ilícitos tributarios cuya comisión haya ocurrido bajo la vigencia del COT 2020. No pudiendo ser aplicado a los que cometieron antes, a menos que ello implique una reducción de la sanción, como ya lo indicamos antes, en atención a lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución Nacional y el artículo 10 del COT, tanto del año 2014 como del año 2020.

Prohibida la "ensalada de frutas" tributaria

Desde la perspectiva aritmética y financiera, no es pertinente combinar o mezclar valores (indicadores), de distinta naturaleza en una formulación de conversión, reexpresión o indexación, que  estén en una escala diferente. 

No se suman peras con manzanas a menos que se quiera una ensalada de frutas. 

Por ejemplo, no es correcto combinar en una formulación de reexpresión de un precio, a un IPC de la fecha de origen, con el INPC de la fecha de la reexpresión. Porque aunque ambos sean índices de inflación, tienen escalas diferentes. No se pueden relacionar y por tanto no son comparables. Y de hacerlo, deben homologarse previamente a través de un procedimiento aritmético especial.

Los técnicos del BCV en el año 2007, cuando se adoptó el INPC, lo advirtieron y desarrollaron una guías para hacer la estimación de inflación en períodos que abarcaban ambos indicadores. Para evitar la ensalada.

La Unidad Tributaria y el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela, no son medidas comparables de forma directa, ni se debe establecer con ellas en conjunto, una relación con fines de indexación.

Si bien, ambos son indicadores tributarios que en el artículo 92 del COT 2014 y 2020 respectivamente, se emplean como parámetro de reexpresión o conversión de un valor monetario (numérico). Lo cierto es que cada uno aplica a la formulación aritmética contenida en su correspondiente instrumento jurídico, sin que el legislador haya siquiera asomado el dislate de proponer o establecer su combinación. 

Pero la razón de no combinar estos parámetros, más que matemática o financiera, es fundamentalmente de índole legal, como se indica a continuación.

No hay indicación legal que de sustento a la acción de combinar estos indicadores...

No hay indicación alguna en el COT de 2020 en su artículo 92, para hacer la conversión de la sanción pecuniaria expresada en Unidades Tributarias, a la del valor del tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el BCV en los casos en que se cometa una infracción previa a la vigencia del nuevo COT. 

Si fuese procedente aplicar las normas del COT 2020 a la determinación de una sanción pecuniaria ocurrida bajo la vigencia del COT 2014, por ser esta más favorable al infractor, ni en ese caso se podrían combinar UT y TCMMV para aplicar lo dispuesto en el artículo 92 del COT.

Como ya señalamos antes, el creador de la norma, no debía incurrir en semejante despropósito. Y en efecto, no lo hizo. 

La pretensión de incorporar en la fórmula del artículo 92 del COT, que es una norma de determinación de una obligación tributaria, a ambos indicadores, es absolutamente ilegal ya que ello no está  contemplado en el COT 2020. 

Y en todo caso, en el COT 2020, de forma expresa se remite al COT 2014 lo concerniente a la determinación de sanciones que ocurren antes de la vigencia del nuevo instrumento jurídico.  En ningún momento el legislador autoriza a combinar el procedimiento de ambos Códigos.

Entonces, pretender hacer una conversión de un valor de una sanción pecuniaria porcentual, expresado su valor en Unidades Tributaria, para llevarlo luego a un valor expresado en términos del tipo de cambio de la moneda de mayor valor prevista por el BCV, es ilegal y por añadidura absurdo, al tratar de combinar peras y manzanas en una operación aritmética de reexpresión monetaria. 

¿Cuál Unidad Tributaria?

Algunas personas parecen desconocer que la Unidad Tributaria no ha desaparecido, y que incluso, será necesario su reajuste a futuro, dado que su valor es indispensable no solo para determinar tributos como el ISLR, aporte al FONACIT, al Fondo de Deporte y otros, que incorporan a este indicador tributario en su procedimiento de determinación; sino que además, porque debe seguirse aplicando para la cuantificación de sanciones que deben ser determinadas bajo los COT de 1994, 2001 y 2014. Lo cual podrían tener un lapso de tiempo indefinido.

Por ello, el SENIAT sigue obligado por mandato del COT, a reajustar el valor de ese indicador tributario, como en efecto lo hizo en el año 2021 cuando se reajustó de bs. 1.500 a Bs. 20.000.

Así que la unidad tributaria, no ha perdido vigencia para los procedimientos de determinación tributaria de obligaciones que nacieron bajo la vigencia del COT 2014 y anteriores, desde 1994 cuando se creó dicho parámetro fiscal de indexación.

Somos un equipo de profesionales especialistas en el área de asesoría/consultoría Tributaria, Contable y Gerencial. Para contacto con nuestro talento profesional escríbenos a nuestro correo electrónico gerenciaytributos.asesoria@gmail.com o haz clic en ESTE LINK (WhatsApp)

Conoce más de nuestro Tutorial en el Link de esta Imagen