"Es lamentable que se haya establecido como una práctica funcionarial, el que si hay hipotéticamente tres formas diferentes de interpretar y cumplir con la norma tributaria que prevé un deber formal, todas ellas pertinentes o igualmente válidas, es muy probable que la que usted haya escogido, sin importar cual de ellas sea, será la que el funcionario señalará como incorrecta para justificar la agresión contra el ciudadano"
Autor: Camilo London
(Escrito en 2021 reeditado)
El régimen general de emisión de facturas se rige actualmente por la Providencia Administrativa SNAT2011/0071 dictada por el SENIAT en el año 2011, esto hace ya más de una década.
Esta es la última de una serie de normas que antes se habían dictado para regular la emisión, no solo de facturas, sino de otros documentos de relevancia en el control fiscal.
En paralelo al régimen general, coexisten otros regímenes especiales, así como la normativa sobre la fabricación de facturas y comercialización de máquinas fiscales y sus requerimientos técnicos.
El régimen general de facturas prevé tres diferentes medios de emisión de facturas y otros documentos, estos son los (1) Formatos, las (2) Formas Libres y los generados a través de (3) Máquinas Fiscales.
Los documentos emitidos en las Formas Libres, no pueden ser realizados de forma manual, sino que obligatoriamente deben emplearse para ello los sistemas computarizados o automatizados.
Tengamos en cuenta que la Máquina Fiscal solo pueden operar a través de un "Programa de Control", que es un medio de integración informática o computarizada, que está definido en el numeral 2 del artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2018/0141 dictada por el SENIAT y publicada en Gaceta Oficial Nro. 41.518 del 6 de noviembre de 2018.
Tanto la emisión de facturas por medio de Formas Libres, como las generadas por máquinas Fiscales, requieren de sistemas computarizados o automatizados, o programas de control, distintos de la forma "manual" o no electrónica.
Obligación de emitir facturas en FORMATOS cuando los sistemas estén averiados
Quienes emiten facturas y otros documentos a través de sistemas computarizados o automatizados, están en la obligación de tener a disposición FORMATOS elaborados por imprentas autorizadas, para ser empleados cuando dichos sistemas se encuentren inoperantes o averiados.
Así los establece expresamente el artículo 10 de la PA 0071 en los siguientes términos:
"Cuando los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos, se encuentren inoperantes o averiados, los documentos deberán emitirse sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas, con el número del documento precedido de la palabra "serie", seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien. En estos casos, los emisores deben mantener permanentemente en el establecimiento los referidos formatos, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en este artículo".
Se trata en estos casos, de que el contribuyente deberá tener a disposición permanente en el establecimiento, estos Formatos alternativos, a ser usados cuando sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos, se encuentren inoperantes o averiados.
La numeración por SERIE permite que no exista duplicidad del correlativo consecutivo cuando se requiere emitir documentos a través de varios medios de emisión simultanea o alternativa.
Con la inclusión de la SERIE se atiende al requisito de la numeración "única" y consecutiva por tipo de documento, como por ejemplo lo prevé el artículo 57 de la Ley de IVA, que es la norma tributaria de rango legal en la que se incorporan y desarrollan elementos de control fiscal asociados a la emisión de facturas.
Uso de formatos cuando las máquinas fiscales no puedan emitir documentos...
La máquina fiscal es de uso opcional para algunos contribuyentes, y de uso obligatorio para otros.
En el caso de quienes conforme el artículo 8 de la PA 0071 deben emplear exclusivamente la Máquina Fiscal como medio de emisión de facturas.
En el artículo 11 de dicha norma se establecen los supuestos en los que aplicará la excepción a tal obligación, en cuyo caso deben emitirse los documentos por medio de Formatos preimpresos.
Estos casos de excepción son los siguientes:
1. La Máquina Fiscal empleada no sea capaz de imprimir el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF)del adquirente o receptor de los bienes o servicios, cuando las operaciones se realicen entre contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado o cuando las operaciones se realicen por sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado y se requiera el documento como prueba del desembolso, conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
2. La Máquina Fiscal se encuentre inoperante o averiada.
3. La Máquina Fiscal no pueda emitir notas de débito y notas de crédito.
4. El usuario realice operaciones por cuenta de terceros.
5. El usuario realice operaciones de exportación.
6. El usuario realice operaciones de ventas fuera del establecimiento a través de ruteros, vendedores a domicilio, representantes y otros similares a los aquí señalados.
En todos estos casos, se deberán emitir los documentos fiscales sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas.
Señala además, el artículo 11 de la PA 0071, que los usuarios de Máquinas Fiscales deben mantener permanentemente en el establecimiento los formatos elaborados por imprentas autorizadas, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en este artículo.
Por cierto, de todos estos supuestos hay un caso en el que debemos hacer una obligatoria pregunta. ¿Cómo diferenciar las facturas que se entreguen a los vendedores a domicilio o a los ruteros, de la que debe estar permanentemente en el establecimiento del contribuyente?
Algo que nos que propugnan que las facturas "alternativas" previstas en el artículo 11 de la PA 0071 no deben supuestamente tener una serie en su numeración, obviamente omiten o quizás desconozcan.
En el caso de que se tengan ruteros o vendedores a domicilio, necesariamente, habrá más de un talonario de formatos. Uno de esos talonarios debe estar permanentemente en el establecimiento, como obliga la parte final del artículo 11 de la PA 0071. Y los demás talonarios asignados a los vendedores a domicilio o ruteros. En cuyo caso, solo por medio del uso de la "Serie", se podrán diferenciar unos de otros.
En la abrogada Resolución 320 del Ministerio de Finanzas la solución era otra. En esa norma predecesora de la PA 0591, permitía que una misma serie fuese fraccionada. Pero esa posibilidad quedó sin efecto cuando derogaron la Resolución 320.
Un falso dilema... (Serie o no Serie)
No hay referencia expresa en el artículo 11 de la PA 0071 sobre la obligación de que los Formatos alternativos tengan en ese caso la indicación de la numeración precedida de la Serie correspondiente, como sí se establece taxativamente en el supuesto contemplado en el artículo 10 precedente. Pero por otra parte, no hay ninguna prohibición de hacerlo.
En ese sentido, en nuestro entender, su añadidura no afectaría el control fiscal, ya que por el contrario lo harían más eficiente.
Insisto, no existe prohibición expresa en la norma para usar en este caso la numeración precedida por la expresión "SERIE" y su cadena de caracteres que la identifique, por lo que tal adición no puede constituir un ilícito formal. (Permittiur quod non prohibetur). Y su empleo en nada afecta al control fiscal.
Agregar la "Serie" a la factura emitida por medio de los formatos elaborados por imprentas autorizadas, cuando el contribuyente no pueda operar la máquina fiscal, atiende a la lógica identificar y diferenciar la numeración correlativa de las generadas por el mismo contribuyente mediante la máquina fiscal, de las generadas en los formatos.
Pero incluso, si solo fuese un accesorio, constituye tal agregación un elemento en adición a los requisitos mínimos exigidos en la norma, no algo que esté prohibido, porque la norma para prohibirlo, debe hacerlo de forma expresa.
Por otra parte, al agregar la Serie a la numeración en el supuesto de los formatos emitidos conforme el artículo 11 de la PA 0071, aproxima a lo dispuesto en el artículo 10 de la PA 0071 que establece que cuando ocurra la avería de los sistemas que les sirven, se emitirán estos con el número del documento precedido de la palabra "serie", seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien.
La expresión de la "SERIE" en el caso de formatos, conforme lo indica el artículo 30 de la PA 0071 (Numeral 3), debe estar agregada por la imprenta que elabora el documento (Preimpreso).
De allí que coincido plenamente con quienes sostienen que la indicación de la SERIE en los formatos alternativos previstos en el artículo 11 de la PA 0071, no es una obligación. Pero de incluir el contribuyente a la SERIE en dichos formatos, al no existir prohibición expresa para ello en la norma, le está permitido a éste y por tanto no podrá constituir esta acción o iniciativa, un ilícito formal.
THAy abogados a los que he consultado, que coinciden en la tesis que he expuesto, y agregan que contrariar esta lógica, implicaría el desconocimiento de las más elementales normas de Derecho Penal Tributario y Administrativo, que estatuyen que no puede ser sancionado el que cumple o realiza algo que no está expresamente prohibido en la norma, ya que el supuesto de ilicitud debe estar previsto de forma expresa en la norma. Estos aspectos podrán pasar inadvertidos para quienes no somos abogados, pero por fortuna esta es una materia básica o bastante elemental en las escuelas de derecho de la República.
Atendiendo a lo antes indicado, reiteramos que nos inclinamos por considerar que el uso del prefijo "Serie" y su identificación, cuando se emiten facturas a través del formato alternativo, no supone en absoluto, el incumplimiento de la numeración única y consecutiva que ordena la norma contenida en la PA 0071 e igualmente en la Ley de IVA que regula este tema; ni violenta a alguna otra disposición normativa en esta materia. Tampoco se afecta el control fiscal de la Administración. En razón de lo cual no puede calificarse ello como un ilícito formal.
Conocemos del criterio de algunos funcionarios y otros colegas, que asumen que la distinción de la Serie estaría "prohibida" para los supuestos previstos en el artículo 11 de la PA 0071. Disentimos respetuosamente de ese criterio, por considerar que la inclusión de dicha numeración seriada aplica de forma general a los formatos alternativos con el objeto de evitar la duplicidad de la numeración. Y en todo caso, sostenemos que esta adición voluntaria, no puede constituir un ilícito formal al no contravenir ninguna norma expresa.
Como referencia sobre lo antes indicado, tenemos por ejemplo, a empresas que están obligadas a usar máquina fiscal, que tienen además diferentes establecimientos o sucursales, en cuyo caso, es indispensable que los formatos a usarse cuando ocurra uno de los supuestos previstos en el artículo 11 de la PA 0071, cumplan con lo dispuesto en el artículo 10 de dicha norma respecto a la indicación y diferenciación por medio de Series. Cada sucursal debe tener su talonario de formatos y cada uno de ellos, solo podría diferenciarse de los otros con el uso de la serie.
Aspecto que por cierto no está regulado de forma expresa en la norma dictada por el SENIAT, ya que no se contempla este supuesto, ni en el artículo 26, ni en el 27 de la PA 0071, pero que atendiendo a la no duplicidad de la numeración consecutiva, como principio rector, y la diferenciación por medio de Formularios con "Serie", solo puede ser resuelto con este sistema, asignadas a cada diferente establecimiento donde se tenga una máquina fiscal.
Así por ejemplo, tendremos que en el establecimiento "A", se tendrá la Serie "Y", alternativa. Así como en el establecimiento "B", se tendrá la Serie "Z". Y así sucesivamente por cada sucursal.
Al respecto no podría esperar el contribuyente que ello ocurra, (Habilitar sucursales o rutas), para mandar a hacer las facturas con numeración basada en serie. Ya que en ese caso, de no tener ya dicha previsión bajo numeración de serie para el talonario de formatos alternativos, quedaría el mismo invalidado apenas sea necesario emplear uno o varios de ellos, de forma adicional.
Preocupa en especial que este tema pueda convertirse en otro de los turbios episodios en los que algunos funcionarios le busquen la quinta pata al gato como una excusa para ejercer "presión" sobre
el contribuyente objeto de un procedimiento administrativo fiscal. Dios quiera que no sea así.
En todo caso, coincidimos en la recomendación que algunos han realizado, de que sobre este tema, el contribuyente asuma un criterio en particular, y sobre el mismo, active el procedimiento administrativo de la consulta formal ante la Administración Tributaria, para así evitar el peligro de la discrecionalidad del funcionario de turno. En especial, ante el riesgo de que entre ellos, no haya uniformidad de criterio en el transcurso del tiempo.
Recuerda, lo que compartimos aquí no es asesoría, sino una opinión más bien modesta, para sumar al debate de ideas.
Camilo London
Gerencia y Tributos
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