¿Bajo cuál norma se rige la facturación de los Contribuyentes Formales del IVA?

  

La interrogante que se mostró a través de una encuesta en la cuenta Twitter (@servitributos) del especialista Héctor Orochena, sobre si los Contribuyentes Formales del IVA estaban obligados a emitir facturas rigiéndose por la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 u otra norma (PA 1677), generó un interesante debate que en especial deja al descubierto la precaria claridad en la norma jurídica que rige actualmente a la materia de facturación que aplica a estos contribuyente NO Ordinarios del IVA.

 
El debate se centra en la situación planteada por la coexistencia de dos diferentes normas dictadas por el SENIAT, que regulan ambas, los requisitos de emisión de facturas de estos sujetos pasivos del IVA, que exclusivamente realizan hechos imponibles que gozan de exención o exoneración del tributo.
 
Recordemos que la calificación de Contribuyente Formal recae en quienes realizan exclusivamente operaciones sujetas al IVA, pero que tienen exención o exoneración del tributo. Así lo dispone el artículo 8 de la Ley de IVA vigente.

En las próximas líneas compartiré con nuestra audiencia del blog, mi opinión sobre este tema.
 

Un régimen especial de deberes formales para los Contribuyentes Formales del IVA 

El SENIAT dictó en el año 2003 la Providencia Administrativa SNAT/2003/1.677 (PA 1677) en la cual establece las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del IVA. 

En esta Providencia se establecen en su artículo 3 los “requisitos de los documentos que amparan las ventas” de estos sujetos pasivos del IVA.
 
Los requisitos de los documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio, previstos en dicho artículo son los siguientes: 

• Numeración consecutiva y única del documento.
• Contener la especificación “contribuyente formal”.
• Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.
• Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).
•  Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o receptor del servicio.
• Fecha de emisión del documento.
• Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.
• Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio.

En el artículo 4 de la citada Providencia Administrativa se establece además, que los contribuyentes formales podrán prescindir de reflejar en los documentos la descripción de la operación y lo establecido en el literal d) del artículo 3, cuando el adquirente del bien o el receptor de servicios sea una persona natural, salvo que éste requiera su inclusión.

El objeto de esta normativa era simplificar los deberes formales de los Contribuyentes Formales del IVA, entre ellos los de facturación, que para ese momento se regían por la Resolución 320 del Ministerio de Finanzas.

Notaran ustedes que dentro de los requisitos que prevé la PA 1677 no se indican, por ejemplo, la denominación del documento, ni datos relativos a una imprenta autorizada, así como tampoco un número de control fiscal.

Una norma del SENIAT que establece un régimen general de facturación

Ahora bien, en el año 2007 se dicta la Providencia Administrativa SNAT/2007/0591 (PA 0591) que junto a la SNAT/2007/0592 impusieron un régimen general de facturación a los Contribuyentes de los Tributos nacionales bajo la administración del SENIAT. 

La primera de estas establece las NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS que deben cumplir los contribuyentes y la segunda de ellas, las normas que deben acatar las imprentas autorizadas para elaborar facturas, así como las entidades que comercializan y hacen mantenimiento a las máquinas fiscales.

La PA 0591, luego fue derogada y sustituida por la PA 0257 del año 2008, la cual es a su vez derogada finalmente por la PA 0071 del año 2011, vigente desde entonces.

El régimen normativo dispuesto a partir del año 2007 en materia de facturación en el país, al igual que el precedente, se sustentó en documentos previamente elaborados por imprentas autorizadas por el SENIAT, y máquinas fiscales con dispositivos de control fiscal regidos por una normativa especial dictada por el mismo organismo. 

Recordemos que fue en la Resolución 3.061 del Ministerio de Finanzas dictada en el año 1996 la que establece a las imprentas "autorizadas" como fabricantes de facturas que luego tendrían como usuarios a los Contribuyentes del IVA, así como la normativa que estableció el uso opcional de máquinas fiscales, y los requisitos técnicos de estos dispositivos. Esta luego fue sustituida por la Resolución 320 del mismo ministerio, hasta que en 2007 se adopta el nuevo régimen bajo la PA 591 y sus sucesivas modificaciones a las cuales nos referimos antes. 

El régimen general de facturación dictado por el SENIAT plantea el uso de medios de facturas, a través de máquina fiscal. Además de la posibilidad de usar otras dos  modalidades: La “Forma Libre” y el “Formato”, que en ambos casos desde la imprenta deben contener datos del impresor que las fabrica y el “número de control” (Preimpreso). 

En ambos casos, de emisión de facturas a través de formatos y formas libres, además, debe indicarse la denominación del tipo de documento, sea este factura, nota de crédito o nota de débito, según corresponda.

¿A quiénes aplica el régimen general de emisión de facturas?

El régimen de NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS que tiene desarrollo en la PA 0071 aplicará conforme lo señala su artículo 2, a las siguientes personas:

(1) Las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica.

(2) Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.).

(3) Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado.

(4) Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, únicamente cuando emitan facturas que deban ser empleadas como prueba del desembolso por el adquiriente del bien o el receptor del servicio, conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. El resto de las facturas emitidas por las personas a las que hace referencia este numeral, deberán emitirse conforme a lo dispuesto en esta Providencia Administrativa o cumpliendo lo establecido en la Providencia Administrativa Nº 1.677, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.661 del 31 de marzo del 2003.

Tal y como lo hicieron antes las PA 0591 y la PA 0257; actualmente la PA 0071 señala que mantienen su vigencia las disposiciones especiales de facturación establecidas en las Providencias Números 603, 0474 y 0456 de fechas 13/04/1998, 24/09/2004 y 07/07/2005, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales Números 36.435, 38.035 y 38.233 de fechas 17/04/1998, 01/10/2004 y 21/07/2005, respectivamente. 

La ratificación de la vigencia de estas tres normas especiales de facturación, tanto en las disposiciones finales de la PA 0591, PA 0257 y PA 0071, que establecen el régimen general de facturación, haría suponer que todos los demás regímenes especiales de facturación no citados en la misma, quedarían sin efecto para quienes estén sujetos a esa normativa del régimen general. 

En ese sentido, no se indicó o incluyó en este grupo de disposiciones especiales de facturación vigentes, a la PA 1677. Solo se cita ésta respecto a las excepciones que aplican a las personas naturales en los supuestos que antes señalamos. Con lo cual podemos entender que en efecto, dicha norma no aplicará a los contribuyentes formales que no estén excluidos del régimen general.

Lo cierto es que la PA 1677 no solo es una norma relativa a la facturación de los Contribuyentes Formales (Artículo 3), sino que abarca también su régimen de declaración del IVA, así como las relaciones de compras y de ventas de éstos.  Su derogatoria no sería posible de forma total, sin crear un vacío en esas otras materias. O con ello remitiéndoles a las normas generales previstas en el reglamento de la Ley de IVA.

Innegable además es que con mayor precisión el artículo 2 de la PA 0591, cuyo texto se mantiene invariable en la PA 0257 y luego en la PA 0071, incluye sin distingo alguno a Contribuyentes Ordinarios y Formales del IVA en el Régimen General.  

La excepción correspondería, según se desprende del numeral 4 del artículo 2 de la PA 0071, solo en los casos de personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado y que no sean requeridas por los destinatarios que no deban ser empleadas como prueba del desembolso por el adquiriente del bien o el receptor del servicio, conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Mi opinión...

Podría entonces sostenerse, que los Contribuyentes Formales del IVA no están excluidos del Régimen General contenido en la PA 0071. Es decir, les aplica a estos el régimen dispuesto en esta norma dictada por el SENIAT y no lo previsto en la PA 1677 en materia de facturación.

Para dar un mayor sustento a esta tesis tenemos que los artículos 15 y 16 de la PA 0071, (Antes en los mismos términos que en la PA 591 y PA 0257), se establecen los requisitos que deben cumplir los emisores de facturas que no califiquen como contribuyentes ordinarios del IVA, quienes en particular deberán indicar en sus facturas, notas de crédito y débito la expresión "contribuyente formal" o "no sujeto al impuesto al valor agregado", según sea el caso.

Con lo cual, entendemos que el SENIAT consideró en la PA 591, 257 y luego en la 0071, que los Contribuyentes Formales del IVA estarían sujetos a las disposiciones del Régimen General de Facturación y por defecto, quedarían excluidos del régimen especial de facturación previsto en la PA 1677.

¿Es posible una interpretación distinta…?

Vale acotar que lo antes señalado es apenas una opinión particular, ante una situación que podría ser vista o interpretada de forma distinta a la que exponemos.

Ello es posible dado que no hubo una derogatoria expresa de la PA 1677 en lo atinente a su artículo 3 relativo a los requisitos de emisión de facturas aplicable a los Contribuyentes Formales del IVA. 

En razón de lo cual es lógico suponer que haya quienes disienten del argumento que hemos expuesto y por ello sostienen la vigencia y aplicación de la norma especial de facturación aplicable a los Contribuyentes Formales, como una alternativa de simplificación de sus deberes formales. 

Esta tesis parte, por ejemplo, de que siendo que en su momento se dispuso un régimen simplificado de facturación aplicable a todos los Contribuyentes Formales, aun cuando estaba vigente un régimen general contenido en la Resolución 320 del MF. Entonces al ser sustituido este último por la PA 0591, se asumiría que igualmente se mantiene en vigencia y aplicación lo relativo al artículo 3 de la PA 1677 para todos ellos. 

Esto tendría además asidero en la falta de una referencia expresa en la PA 0071 a la no aplicación de la PA 1677 a los Contribuyentes Formales. Lo que podría entenderse como un solapamiento de normas con un mismo destinatario. (Antinomia)

Así que aunque nos inclinamos por asumir que sí ocurrió una desaplicación implícita de las disposiciones del artículo 3 de la PA 1677 para todos los Contribuyentes Formales, en los términos indicados en el artículo 2 de la PA 0071; es posible que haya una interpretación distinta a la que proponemos.

En el caso de asumir la tesis de la exclusión de los Contribuyentes Formales del régimen general de facturación previsto en la PA 0071, se sugiere la consulta formal a la Administración Tributaria, exponiendo claramente su posición y amparándose en ella para aminorar el riesgo fiscal asociado a un posible incumplimiento en materia del régimen general de facturación, en los términos dispuestos en el COT para este procedimiento administrativo tributario. Si en cambio, su criterio es el de la sujeción de éstos al régimen general, no pareciera necesario esta consulta. Usted decide...

Nuestra intención no es la de imponer una tesis en particular sobre el tema, sino apenas, hacer un modesto aporte al debate profesional en la materia. Y en ese sentido aunque no concordemos con otra postura, respetamos la opinión contraria a la nuestra. De eso se trata el debate de ideas. 

Contradicciones, vacíos y el debate como tentativa de solución…

Es innegable que la coexistencia de la PA 0071 y la PA 1677 como ocurre en la actualidad, crea divergencia de criterios, o al menos confusión sobre la aplicación de ellas por parte de los Contribuyentes Formales del IVA.

En un Sistema Tributario coherente, situaciones como esta no deberían acontecer y muchos menos por tanto tiempo. Es uno de los tantos temas en que la Administración Tributaria nacional está en mora. 

Aplaudimos el valor que aporta la interrogante planteada, que nos motivó a esta nueva entrega en el Blog GERENCIA Y TRIBUTOS, misma que ha servido para propiciar el intercambio de opiniones y ha dejado al desnudo un problema ignorado por muchos, por mucho timpo. 

No quiero cerrar esta entrada al Blog sin agradecer inmensamente la iniciativa de estas consultas a modo de encuestas que desde hace unos meses han avivado el debate profesional desde la cuenta de @servitributos, (Héctor Orochena), que nos llama a una necesaria reflexión, revisión y replanteamiento de muchos de los conceptos y situaciones que estoy seguro motivan a que no abandonemos los espacios para encontrarnos en la discusión de temas que por no ser urgentes, se han dejado de lado en la última década, en que la Doctrina emanada de la Administración Tributaria ha estado, por así decirlo, muy ausente.

¡ Gracias, amigo Héctor !

Camilo London

 

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