¿Se deben registrar las nóminas en el Libro de Compras del IVA?

 

"Sí pero no"

Dado que el lineamiento oficial que aplica a la respuesta a esta interrogante no es lo que expresamente señala la norma jurídica, sino que emana de una interpretación que realizó el SENIAT en el año 2009, mediante la cual RECONSIDERA y cambia un criterio previo; resulta necesario hacer repaso del mismo, en especial para quienes tienen una reciente incorporación al trabajo relacionado con la determinación del IVA y el cumplimiento del deber formal de registro de operaciones en el Libro Especial de Compras. 

Pero incluso, muchos de los profesionales a quienes les parecerá hoy normal excluir las nóminas de los Libros de Compras del IVA, posiblemente sientan curiosidad por saber la razón que fundamenta el criterio expresado por el SENIAT en este particular tema.

Para ustedes hemos preparado esta nueva entrega al Blog GERENCIA Y TRIBUTOS.

Naturaleza de las remuneraciones percibidas por quienes prestan servicios bajo relación de dependencia

Los servicios personales prestados bajo relación de dependencia están calificados en la Ley de IVA como NO SUJETOS. Así está establecido en el artículo 16 de dicha norma legal.

La  no sujeción al IVA implica que la realización o prestación de estos servicios no constituye un hecho imponible y por tanto no hay nacimiento de la obligación tributaria. 

A pesar de que el efecto económico parecer similar, la no sujeción es diferente a la exención o la exoneración, ya que en estos dos últimos casos sí nace la obligación tributaria, pero luego se da la dispensa del pago del tributo, al cumplirse ciertas condiciones. 

Quienes exclusivamente prestan servicios bajo relación de dependencia laboral, no califican como contribuyentes del IVA, por cuanto no realizan estos hechos imponibles respecto a este tributo.

Lo que se debe registrar en el Libro de Compras del IVA

Ya tenemos claro que los prestadores de los servicios bajo relación de dependencia laboral no califican como contribuyentes del IVA. Son estos No Contribuyentes del mismo cuando solo prestan este tipo de servicios. 

Ahora bien, quienes les contratan para recibir sus servicios, si podrían calificar como Contribuyentes Ordinarios el Tributo. 

Como por ejemplo, una empresa comercializadora de bienes muebles corporales. Es el caso de la venta de equipos de oficia. O tantas otras actividades gravadas realizadas por entidades o personas que constituyan hechos imponibles del IVA. 

Los que califican como Contribuyentes Ordinarios del IVA, están obligados a llevar registros en el Libro de Compras de dicho tributo. 

El Libro de Compras es un Libro Especial de Contabilidad cuya regulación está desarrollada en los artículos 70 al 75 del Reglamento de la Ley de IVA.

Respecto a la contabilidad en general la Ley de IVA en su artículo 56 establece que los contribuyentes deberán registrar todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley. 

Ya en lo particular, relativo al Libro De Compras del IVA, se entiende que el artículo 75 de la Ley de IVA establece la obligación de registrar el total de las compras nacionales, importaciones y recepción de servicios, gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal.

Dichas operaciones se registrarán dejando constancia en el Libro especial de la la fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior. Así como de los datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

Específicamente el artículo 70 del Reglamento de la ley de IVA establece que:

Artículo 70.— Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

El artículo 75 del Reglamento, respecto al Libro especial de compras, establece que en el mismo deben registrarse "El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas".

Sobre el registro y declaración de las operaciones no sujetas al IVA, el artículo 72 del Reglamente dispone que en los libros especiales del IVA debe realizarse "un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios" y además "Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que se indicarán en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto".

No hay en el Reglamento de la Ley de IVA, excepciones en este sentido. Es decir, no hay precisión en el Reglamento de cuales operaciones no sujetas al IVA deben excluirse del registro en los libros de IVA. Por lo que de su literalidad, solo se podría concluir que deben registrarse dichas operaciones (no sujetas), todas ellas, en los libros especiales del IVA y declararlas en su oportunidad. 

En resumen, conforme la interpretación literal de la Ley y Reglamento, debemos suponer entonces, que todas las operaciones no sujetas al tributo indirecto, deben ser registradas en el Libro de Compras del IVA. 

Pero es necesario aclarar, que hay excepciones, como se explicará en el siguiente título. 

¿Debo registrar las nóminas en el Libro de Compras? 

¡No, el SENIAT dijo que no...!

En una primera lectura de la Ley de IVA y su Reglamento, es lógico concluir que siendo operaciones NO SUJETAS, los servicios bajo relación de dependencia, cuyo pago se evidencia en las nóminas laborales de las entidades que tienen el rol de PATRONOS, deban ser registrados en el Libro Especial de Compras del IVA. (Sigue leyendo)

Sin embargo, cabe preguntarse si dicho registro debe ser glogal o individualizado por cada trabajador. Más aún, recordemos que los trabajadores no expiden al patrono, ningún documento que compruebe esa percepción, que se realiza en muchas ocasiones vía una orden de pago al beneficiario dada directamente  a una entidad bancaria. Todos estos aspectos tienen un "vacío" o falta de definición en la norma Reglamentaria.

¿Qué dijo el SENIAT?

Contrario a lo que expresamente señala el Reglamento de la Ley de IVA, EL SENIAT EMITIÓ UN PRONUNCIAMIENTO en el cual indica que NO DEBEN REGISTRARSE EN LOS LIBROS DE COMPRAS DEL IVA LAS NÓMINAS DE EMPLEADOS.

El comunicado emitido por el SENIAT corresponde al Memorándum SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009-0428-1395 el 01 de junio de 2009. Este fue publicado en el Portal Fiscal en ese año. 

Luego de ese año, quienes asesoran a empresas y dan cursos, clases y programas de formación en esta materia, se han encargado de llevar el mensaje a otros. 

Este Memorándum fue suscrito para responder al INTENDENTE NACIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS con el "Asunto" MODIFICACIÓN EL CRITERIO DCR-5-33945 SOBRE REGISTRO DE LAS OPERACIONES NO SUJETAS EN LOS LIBROS ESPECIALES EL IVA.

En dicho documento se indica que además de las operaciones gravadas por el IVA, "deben registrarse en los Libros de Compras y de Ventas, únicamente aquellas operaciones exentas, exoneradas o no sujetas QUE DEBAN SER DOCUMENTADAS MEDIANTE FACTURAS, NOTAS DE DÉBITO o NOTAS DE CRÉDITO", conforme las normas establecidas por el SENIAT. 

El dictamen técnico del SENIAT concluye que "De esta manera, no existiría obligación de registrar en los señalados libros especiales las operaciones exentas, exoneradas o no sujetas que NO DEBAN SER DOCUMENTADAS EN FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS". 

Sobre las operaciones NO SUJETAS que no requieren ser documentadas por medio de factura, tenemos entre otras, a la venta de inmuebles, los préstamos de dinero y los servicios prestados bajo relación de dependencia. 

Todas estas actividades no sujetas están indicadas de forma expresa en el artículo 3 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 que fue dictada por el SENIAT en materia de facturas y otros documentos fiscales, indicando que las mismas no están regidas por dicha normativa. 

Esta es la razón por la cual, hoy quienes tienen mayor experiencia, o han investigado sobre este tema con base en la referencia antes dada, sostienen que en efecto, no se exige el registro de las nóminas, o pagos a trabajadores dependientes, en el Libro de Compras del IVA. 

¿Qué quedó pendiente? 

Era lógico esperar que luego del dictamen emitido por la Administración Tributaria Nacional en 2009, que hace una lectura que parece apartarse del contenido de la normativa jurídica que rige al IVA,  ésta entidad no hubiese gestionado ante el Ejecutivo Nacional una urgente y sencilla modificación parcial del Reglamento de la Ley de IVA, para formalizar la dispensa de registro de operaciones sujetas que el Reglamento actual no discrimina, ni exceptúa. 

Recordemos que así como el mismo SENIAT interpretó antes de 2009 que debían registrarse todas las operaciones no sujetas al IVA en el Libro de Compras, conforme fue lo expresado en la consulta evacuada en el dictamen DCR-5-33945 del 05 de junio de 2008, modificando luego en el año 2009 su criterio en los términos que indicamos en este artículo, muchas personas que desconozcan el precedente, podrían confundirse en adelante. Especialmente cuando el citado Memorándum ya no está disponible en el Portal Web Fiscal de esta institución.

Las normas de efectos generales, deben estar contenidas en actos con esos efectos y en todo caso, su publicidad debe ser a través de la Gaceta Oficial, y no en un documento electrónico que ni siquiera está ya a disposición de los ciudadanos.

Creo que lo que debe haber motivado la posición asumida por el SENIAT, que origina el Memorándum que hemos comentado en esta entrada del BLOG GERENCIA Y TRIBUTOS, es que lo previsto en la norma Reglamentaria era de muy difícil cumplimiento, e innecesario para el control fiscal que se supone es ejercido a través del Libro especial del IVA, y por ello establece las bases para que se exima a los Contribuyentes del registro en dicho libro de las nóminas de empleados. 

Sería entonces recomendable que para que ese criterio doctrinal se haga una norma jurídica de efectos generales y del conocimiento de cualquier ciudadano que lo aprecie en la Gaceta Oficial, esté el mismo contenido y desarrollado en la norma Reglamentaria que establece los requisitos formales de los Libros Especiales de Compra el IVA.

Mientas tanto...

Nos corresponde seguir llevando el mensaje en cada curso, clase y asesoría que damos en esta materia, para explicar las razones de que no se aplique la norma formal, sino el criterio de la Administración Tributaria, en este caso en particular. 

Camilo London

Gerencia y Tributos

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