Este es el Régimen tributario para la Facturación por Cuenta de Terceros

Hay prestadores de servicios y vendedores de bienes muebles que pueden autorizar a otra empresa o persona para que sean estos quienes emitan la factura al cliente. 

Estos casos son comunes en las operaciones de las clínicas cuya factura incluye no solo los servicios propios, sino servicios y bienes de terceros que accionan en favor del paciente, como médicos o servicios de laboratorio,  a través de la administración del centro clínico.

Tal procedimiento puede aplicar indistintamente a cualquier otra actividad económica, incluso a los servicios profesionales. 

Por ejemplo, esta modalidad también puede ser usada, en lo que se conoce como el préstamo de facturas entre diferentes contribuyentes, que es una de las aplicaciones de la facturación por cuenta de terceros.

La emisión de facturas por cuenta de terceros tiene una regulación expresa en la norma dictada por el SENIAT contenida en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071. 

Dicha norma desarrolla los requisitos que deben cumplir los contribuyentes de tributos nacionales para la emisión de facturas, notas de crédito, notas de débito, órdenes de entrega y guías de despacho.

Específicamente en el Artículo 32 de la citada Providencia Administrativa se establecen los requisitos de las Facturas que se emiten por cuentas de terceros.

Regulación para los contribuyentes del IVA

En el artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA se establecen las obligaciones de quienes vendan bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros, en atención a las disposiciones contenidas en el artículo 10 de la ley de IVA que refiere a las operaciones sujetas al tributo que sean realizadas por  los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros.

El artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA desarrolla las obligaciones inherentes a la declaración del hecho imponible y pago del tributo, el régimen de responsabilidad respecto al tributo causado, así como las formalidades a cumplir para la emisión de facturas y registro de las mismas en el libro especial de ventas que aplicarían a los Sujetos Pasivos del IVA. 

Regulación para los contribuyentes del ISLR

Es necesario precisar que el artículo 175 del Reglamento de la Ley de ISLR homologa las obligaciones relativas al cumplimiento de requisitos para la emisión de facturas, a las que establezca  la Administración Tributaria para los contribuyentes del IVA y otras disposiciones dictadas por ésta; a efectos de admitir el costo y deducciones que se impute en la determinación de la renta neta fiscal.

De forma tal que los requisitos relativos a emisión de facturas que desarrolla el Reglamento de la Ley de IVA, así como en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071, aplican de igual forma a los que califican como Sujetos Pasivos del ISLR.

Operaciones por cuenta de terceros y facturación por cuenta de terceros

Son dos dimensiones diferentes, la realización de ventas o prestación de servicios por cuenta de terceros, y por otra parte la emisión de facturas por cuenta de alguien diferente al Contribuyente.

Para lo relativo a la venta por cuenta de terceros, cuando las operaciones están gravadas por el IVA, el artículo 10 de la Ley que regula al tributo define un régimen de responsabilidad solidaria que se atribuye a los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros.

Los intermediarios deberán percibir el IVA que está obligado a soportar el adquirente de los bienes o receptor de los servicios gravados por dicho tributo indirecto. 

El IVA que los responsables perciban de estas ventas o prestaciones de servicios deberá ser entregado a los Contribuyentes Ordinarios del IVA representados o mandantes, quienes tienen la obligación de incluirlos en la determinación y declaración periódica del tributo.

Sin embargo, si dicho tributo no fuera declarado por el mandante o representado, el intermediario es responsable solidario del pago del impuesto ante el Sujeto Activo acreedor del tributo.

De forma más precisa el artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA desarrolla las obligaciones de los intermediarios Responsables y los Contribuyentes representados o mandantes respecto a lo que se establece en el artículo 10 de la Ley de IVA.

La Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 no se limita a las operaciones de ventas o prestaciones de servicios por cuenta de terceros, sino que amplía el objeto de regulación, a lo concerniente al supuesto en el cual “se utilicen medios propios para la emisión de facturas por cuenta de terceros, incluso en los casos en que se realicen operaciones por cuenta de éstos”. Es decir, se corresponde al caso de usar medios propios para documentar la operación de venta o prestación de servicios de un tercero, que no necesariamente implique que el intermediario realizó dicha venta. Aunque si lo hace, ello está igualmente contemplado en dicha norma.

Tenemos entonces que la regulación que dispone la Providencia Administrativa aplica incluso a los casos en que el intermediario no haya realizado la venta o prestación de servicio, sino que solo hubiere sido delegado para la emisión de la factura por cuenta del contribuyente representado o mandante. 

Un ejemplo podría ser el de una empresa ubicada en un municipio fronterizo que tenga un cliente en la región central del país. 

Si se le dificulta al prestador del servicio entregar o hacer llegar la factura en un breve lapso al cliente, puede pedir a una empresa ubicada en el domicilio del cliente que emita la factura sobre una forma libre o un formato por cuenta del prestador del servicio, siempre que cumpla los requisitos formales dispuesto en la normativa dictada a tales efectos por el SENIAT. 

La facturación por cuenta de terceros está limitada a solo dos de los medios de emisión previstos en la norma. Estos son los Formatos y las Formas Libres.

Requisitos para la emisión de facturas por cuenta de terceros

Todos los sujetos pasivos de tributos nacionales al emitir facturas y otros documentos fiscales, deben atender lo dispuesto en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071. 

Los intermediarios al momento de emitir la factura deben cumplir los requisitos que se prevén en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de forma general en sus artículos 13, 14 15 y 16. Y además deben cumplir los que se describen adicionalmente en el artículo 32 de dicha Providencia Administrativa. 

Así mismo, partiremos del criterio de que quienes facturen por cuenta de terceros deben cumplir con la disposición contenida en el artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA que pide agregar la indicación de que la factura se emite de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la Ley de IVA. 

Requisitos adicionales a los previstos en los artículos 13, 14, 15 y 16 de la PA SNAT2011/0071:

Cuando se utilicen medios propios para la emisión de facturas por cuenta de terceros, incluso en los casos en que se realicen operaciones por cuenta de éstos, el emisor deberá cumplir lo establecido en esta Providencia Administrativa, señalando adicionalmente por cada sujeto a favor de quien se emite la factura los siguientes requisitos:

(*) Nombre o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del tercero.

(*) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E)

(*) Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, de ser el caso, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

(*) Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable, de ser el caso.

(*) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

(*) En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

Entendemos que al indicar la norma, que estos requisitos deben señalarse para cada tercero representado o mandante por cuanta de quien se emite la factura, y al establecer como requisito la TOTALIZACIÓN de base imponible, IVA y total de ala factura, ello implica que debe haber una separación o identificación específica de tales conceptos de la operación del tercero, por cada uno que se identifique en la factura. 

La factura no debe generar dudas al usuario sobre quién es el mandante o representado, cuales son sus operaciones (venta o prestación de servicio) y la cuantía y totalización de base imponible, IVA y monto de la suma de estos dos. 

Los requisitos establecidos en el artículo 32 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 permiten al Control Fiscal identificar claramente las operaciones de cada prestador del servicio. Así mismo, a los mandantes o representados, reconocer las operaciones que estos deben incluir en su Libro de Ventas, al igual que a los intermediarios. Por eso es muy importante que se cumpla lo que dispone el enunciado o encabezamiento del artículo 32 de l dicha norma.

No se especifica un formato o modelo para cumplir con las disposiciones contenidas en el artículo 32 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071. 

Emisión de una copia certificada de la copia de la factura emitida por cuenta del tercero

El artículo 32 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 señala que el emisor deberá entregar a los sujetos a favor de quienes se emite la factura, a más tardar dentro de los cinco días del mes siguiente a aquel en que se emite la factura, una copia certificada de la copia de la factura.

Subrayamos que la copia certificada es de la COPIA DE LA FACTURA emitida, no copia de la original. Esto es porque a un vendedor le queda es una copia del documento emitido, y el original se la lleva el cliente. 

Entonces, es a la copia de la factura que queda en poder del intermediario que factura por cuenta del tercero, a la que deberá sacarse la copia y certificarla, para ser entregada al representado o mandante. 

Esta copia certificada, de la copia de la factura deberá ser registrada en el Libro de Ventas del Contribuyente representado o mandante, que está obligado a considerar esta operación en su respectiva declaración del IVA.

Sobre la forma de emitir la copia certificada de la copia de la factura, creemos que es posible explorar la emisión en soporte digital de tales documentos. Pero ello no sería recomendable sin que antes se realice la debida consulta a la Administración Tributaria en los términos dispuestos en el COT para mitigar el riesgo de incumplimiento de la formalidad. Así lo hemos desarrollado a requerimiento de clientes en esta área. 

Requisitos para el registro de operaciones realizadas o facturadas por cuenta de terceros en el Libro Especial del IVA y/o Relación de Ventas

Los Contribuyentes Ordinarios del IVA están obligados a llevar un Libro Especial de Ventas, que debe atender a los requisitos previstos en los artículos 76, 77 y 78 del Reglamento de la Ley de IVA, así como en lo dispuesto en forma general en los artículos 70 al 74 de dicho Reglamento.

En el caso de los Contribuyentes Formales, estos deben llevar una Relación de Ventas que cumplirá lo dispuesto en la Providencia Administrativa SNAT/2003/1677 que sustituye al Libro de Ventas.

En adición a los requisitos que se prevén en el Reglamento de la ley de IVA para los Libros de Ventas de los Contribuyente Ordinarios, el artículo 4 de esta norma establece que estas operaciones serán registradas en el Libro de Ventas en cuenta separada, con el título "Ventas por Cuenta de Terceros". 

No se especifican en el referido artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA los requisitos que de tales operaciones deben describirse en el Libro de Ventas. Pero entendemos que tales requisitos son los ya dispuestos para el registro de formatos y formas libres en el artículo 76 del Reglamento de la Ley de IVA, en los cuales se exige identificar datos contenidos en la factura relativos a:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

Lo anterior supone entonces, por ejemplo, abrir columnas adicionales para el registro de los elementos indicados en el literal (c) del artículo del artículo 76 del Reglamento de la Ley de IVA, de forma separada de las operaciones propias del intermediario o representante que factura por cuenta del tercero.prestador del servicio o vendedor del bien mueble.

En el caso de los obligados a llevar la relación de ventas en sustitución del Libro de Ventas, entendemos que igualmente estos requisitos deberán ser cumplidos.

Sobre la forma de atender a esta obligación relativo al Libro de Ventas hay diferentes criterios, muchos de los cuales hemos explorado con nuestros clientes para evitar incumplimientos que podrían significar sanciones de clausura del establecimiento por diferencias con los funcionarios de la Administración Tributaria.

La comisión o remuneración del intermediario

Aunque este no es un tema que tenga relación directa con la facturación por cuenta de terceros, es importante tenerlo en consideración por las implicaciones que tendrá a efectos fiscales. 

Se trata de la comisión o remuneración que el intermediario exige al mandante o representado por prestar o ceder espacio en su factura para incluir en ella las operaciones del tercero. 

Si este servicio es remunerado u oneroso, es decir que se exige contraprestación, entonces el mismo es un servicio gravado por el IVA. Y sobre la base imponible de dicha contraprestación deberá determinarse el impuesto indirecto. 

El impuesto causado en los términos previstos en la Ley deberá ser facturado con indicación por separado del monto de la base imponible y el IVA, atendiendo a los requisitos que la norma prevé para emisión de documentos fiscales. 

Expresamente el Reglamento de la Ley de IVA estipula que “Así mismo, deberán emitir factura a su representado o mandante por la prestación del servicio de intermediación, incluyendo en ésta el impuesto separadamente del precio”

En algunas oportunidades hemos visto que por efecto del manejo administrativo y el pago neto que hace el intermediario al representado o mandante como resultado de aplicar el descuento de su remuneración o comisión, éste omite la emisión de la factura y la determinación del IVA, lo que implicaría un ilícito material por no determinación, declaración y pago del tributo, así como un ilícito formal por la omisión de la factura del servicio, siendo que ambas tienen previsto sanciones en el Código Orgánico Tributario. 

Aparte de los aspectos antes resaltados, hay especiales consideraciones administrativas sobre la forma de manejar las retenciones del IVA e ISLR que corresponde realizar según el caso, a los receptores de los servicios o ventas de bienes, facturadas por cuenta de terceros, así como a los intermediarios de ser el caso. 

Así mismo, es importante evaluar las relaciones y documentación que dan sustento a la representación que tiene el intermediario que emite dicha factura, o la autorización para que el intermediario emita las facturas por cuenta del tercero. Todos estos deben ser documentados.

En todo caso, la adopción de un régimen de facturación por cuenta de terceros requiere la debida asesoría y asistencia por parte del equipo de especialistas que hagan seguimiento y aplicación de los requisitos y otras obligaciones tributarias que se establecen en la normativa jurídica.

Recuerda, lo que escribimos en el Blog no es asesoría, pero de requerirla, ponemos a disposición un equipo de especialistas que podrán orientar a tu empresa, a su personal o a los profesionales independientes que necesiten aplicar esta materia o conocer más de ella.

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Camilo London