¿Cuál Código Orgánico Tributario aplica a las infracciones relativas al Registro de Información Fiscal?

El Registro ante la Administración Tributaria es una instancia que permite facilitar el control fiscal que esta ejerce sobre los contribuyentes. Con él se identifica y hace seguimiento a cada contribuyente. Estos registros, además, aportan información complementaria para la labor de investigación y coadyuvan de forma indirecta al fin o labor de recaudación de los tributos. 

Los registros a los que hacían referencia diferentes leyes especiales de tributos bajo la administración del SENIAT, como es el caso de la que rige al IVA o al ISLR, fueron unificados en el Registro Único de Información Fiscal (RIF), creado mediante Providencia Administrativa dictada por el SENIAT, siendo la última de una serie de ellas, la SNAT/2013/0048.

¿Cuáles son las infracciones relativas al RIF?

Las infracciones relativas al Registro Único de Información Fiscal de forma general las encontramos descritas en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario. 

El incumplimiento de las obligaciones tributarias formales relacionadas con el deber de inscribirse ante la Administración Tributaria son los siguientes: 

1. No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria. Lo que implica la ausencia de inscripción cuando se está obligado a ello. Y por tanto hay un momento en el cual en efecto se debe cumplir dicha obligación.

2. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria fuera del plazo establecido. Lo que nos hace precisar que existe una oportunidad en la que se debe hacer dicha inscripción. Que si es fuer de ese plazo, es extemporánea.

3. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, en forma parcial,insuficiente o errónea. Este incumplimiento no está supeditado a un término temporal, sino que refiere exclusivamente a la calidad y cantidad suficiente de información aportada al Registro.

4. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, dentro de los plazos establecidos, las informaciones relativas a los datos para la actualización de los registros. Al igual que los dos primeros casos, se trata de una obligación que tiene un plazo o temporalidad para ser cumplida.

En el nuevo COT 2020 no hay cambios en la descripción de los supuestos que constituyen ilícitos relativos al deber formal de registro ante la Administración Tributaria. 

El cambio en el artículo 100 del COT 2020 está dado solo por la adopción del  Tipo de Cambio Oficial de la Moneda de Mayor Valor publicada por el BCV en sustitución de la Unidad Tributaria como parámetro para cuantificar las sanciones pecuniarias por el incumplimiento de deberes formales allí señalados. 

Se mantiene inalterable en el artículo 100 del COT la sanción de clausura del establecimiento en los mismos términos que el COT de 2014.

¿Cuáles obligaciones respecto al RIF están relacionadas con un plazo para cumplirlas?

Hay dos diferentes agrupamientos que podemos hacer de los cuatro supuestos que se describen en el artículo 100 del COT. 

La primera de las clasificaciones de los supuestos descritos en los 4 numerales del artículo 100 del COT podría ser en función de la inscripción en los registros por un lado y por el otro la actualización de datos. 

De esta forma tenemos que relativo a la obligación de  inscripción, se refieren los numerales 1 y 2 del artículo 100 del COT. Uno por la omisión de registro y la otra por el registro extemporáneo o registro con retraso. 

Mientras que los numerales 3 y 4 son inherentes a la obligación de actualizar datos en el registro, es decir, aplica a aquellos que ya se han inscrito previamente, considerando primero los datos que se exigen para dicha actualización y el otro numeral, el momento en que dicha actualización se hace.

Pero es otra la distribución o clasificación que nos permite agrupar a los supuestos descritos en los numerales 1, 2 y 4 en una sola categoría, definida en razón de estar vinculada a un momento o tiempo para cumplirla. Sea el deber de inscribirse o el de suministrar información para actualizar o modificar los datos aportados inicialmente. Y es ese momento el que determinará que COT aplicar.

Mientras que el numeral 3 del artículo en comentarios, solo se corresponde a las características y pertinencia de la información aportada para la inscripción o actualización de datos del Registro. En este caso se incurre en el ilícito por suministrar información insuficiente o errada, sin relevancia por el momento o plazo en que ello se haga.

Los plazos que deben cumplirse respecto al RIF

Para la inscripción en el RIF

"Los sujetos pasivos deberán realizar la inscripción en el Registro Único de Información Fiscal (RIF), dentro del término de los treinta días (30) hábiles siguientes, contados a partir de la constitución o del inicio de actividades, lo que ocurra primero". Así lo dispone el artículo 5 de la PA 0048.

Encontramos entonces que el momento en que el sujeto pasivo debe inscribirse en el RIF determina el hito temporal a partir del cual podrá darse una inscripción extemporánea o una omisión de dicho registro. 

En cambio, la "omisión de registro" ocurrirá cuando la Administración Tributaria, mediante el procedimiento de verificación o el procedimiento de fiscalización, precise que el contribuyente no estaba inscrito en el RIF al momento de la actuación administrativa. 

El registro extemporáneo (No la omisión), ocurrirá cuando el contribuyente, sin que medie actuación de la Administración Tributaria, se inscriba de forma extemporánea o con retraso en el RIF. 

El hito temporal en ambos casos es el mismo. Ya que el cumplimiento del deber formal solo se dará cuando el contribuyente realiza la inscripción dentro del plazo previsto en la norma legal. 

Para la renovación del Comprobante Digital del RIF

El Comprobante Digital del Registro Único de Información Fiscal (RIF) tendrá una vigencia de tres (3) años contados a partir de la fecha de emisión y su renovación deberá realizarse en un lapso no mayor a treinta (30) días hábiles después de su vencimiento. Así lo establece el artículo 9 de la PA 0048.

Interesante situación se da con esta obligación de "Renovar el Comprobante Digital del RIF" que tiene vencimiento temporal, por cuanto parece que el artículo 100 del COT no identifica este supuesto. Esto nos plantea entonces que en este caso, la sanción no estaría prevista en dicho artículo, sino en el 108 ejusdem, que aplicará a cualquier infracción que no esté contemplada en otros artículos de forma específica. En ese caso no aplicaría la sanción de clausura del establecimiento que sí se prevé para todos los ilícitos contemplados en el artículo 100 en comento, en sus cuatro numerales. 

En el caso de omisión de la renovación oportuna del Comprobante Digital del RIF, sea esta por omisión o por retraso de la misma, la sanción sería similar. La prevista de forma general en el artículo 108 del COT. 

Para la actualización de datos del RIF

"Los sujetos o entidades inscritos en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) a los fines de la actualización de los datos contenidos en el mismo, deberán comunicar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dentro de un (1) mes de haberse producido." Tal disposición está contenida en el artículo 6 de la PA 0048.

En este caso, el artículo 100 del COT en su numeral 4 no hace distinción entre la omisión de realizar la actualización de datos y la de realizar ésta fuera del plazo establecido. El ilícito está definido en términos de no proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, dentro de los plazos establecidos, la información para dicha actualización.

El suministro erróneo o insuficiente de datos para la inscripción o renovación del Comprobante del RIF constituye infracción, sin que ello esté condicionado a un plazo. Simplemente ocurre cuando el contribuyente interactúa con el sistema en la oportunidad que ello le sea exigido. Y será en ese acto que podrá suceder que incumpla la norma.

¿En qué momento se comete la infracción?

Para poder establecer cuál es el Código Orgánico Tributario que aplica a la determinación de una sanción, es necesario primero, conocer el momento en que se comete la infracción a la norma jurídica. 

El momento en que se comete la infracción es clave para establecer cuál instrumento (COT) será aplicado para la determinación de la sanción. Se busca con ello evitar la aberración de una violación a la no retroactividad de la norma tributaria con sanción en el artículo 317 Constitucional.

Así, lo deja claro el legislador en el artículo 343 del instrumento Orgánico, el cual señala que: 

"Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014"

Es decir, el COT que sirve de base para determinar la sanción, es el que haya estado vigente para el momento en que se cometió la infracción a la ley. No puede entonces, ser aplicado con retroactividad el nuevo COT 2020 a una infracción que ocurrió antes de su vigencia.

La única excepción a lo antes indicado es cuando la norma más reciente, establezca la supresión de ilícitos o disponga sanciones menores a la del instrumento anterior derogado. 

La obligación de inscribirse, así como de renovar el RIF y actualizar sus datos esta definida en la PA SNAT/2013/0048 publicada en Gaceta Oficial NRO. 40.214 del 25 de julio 2013.

Partiré del supuesto de que el momento en que se comete la infracción relativa a la inscripción en el RIF o actualización de los datos del mismo, así como la renovación del comprobante de registro; es cuando expira el plazo dado en la norma jurídica para cumplir dicha obligación formal. 

Es decir, en el momento en que expira el plazo para cumplir la obligación, de no haber sido cumplida ésta por el contribuyente, se materializa la infracción a la norma que establece el deber formal relativo al registro ante la Administración Tributaria.

Así, si fuera el caso de que el obligado no cumple con la inscripción en el RIF o con la renovación del comprobante del RIF al término de 30 días hábiles siguientes contados a partir de la constitución o del inicio de actividades, o los tres meses de vencimiento del comprobante del RIF, según sea el caso, ello se constituye en ilícito el día treinta y uno (31) hábil desde que se inició la cuanta regresiva para atender la inscripción en el RIF o la renovación del comprobante de inscripción. Y es ese día en que queda definida la temporalidad u ocurrencia de la infracción.

Luego, podrá darse la inscripción, ya extemporánea. O darse la constatación de la omisión por medio de la verificación o fiscalización del SENIAT. Pero no podrían ser atribuidos estos momentos al de la ocurrencia de la infracción. 

Sin embargo, queda destacar que el momento en que se constata el incumplimiento, sea por extemporáneo o sea por la omisión de registro, es sumamente relevante. Pero no para determinar cuando ocurre la infracción ni que COT aplica, sino en el caso del COT de 2014 para establecer el valor de la Unidad Tributaria que aplicará a la hora de cuantificar la sanción. 

O en el caso de infracciones ocurridas bajo la vigencia del COT de 2020, para definir el valor del tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV que determina la multa. 

Pero, insisto, la oportunidad en que se da la actuación fiscal, o cuando el contribuyente cumple de forma extemporánea la obligación de inscripción, renovación del comprobante o actualización de datos del RIF; ese hecho  no determina el momento en que ocurre el ilícito relativo a la infracción del plazo para atender el deber formal. Ya que ello queda definido por el momento preciso siguiente al término del plazo para atender el deber formal conforme lo prevé la norma jurídica que le regula.  

Podemos concluir entonces que...

El COT que aplicará a la determinación de la sanción relativa al RIF no está dado por el momento en que la Administración detecte el ilícito, tampoco por la fecha en que el contribuyente cumpla fuera de plazo con el registro, renovación del comprobante o actualización de datos, es decir, de forma extemporánea. 

Sino que el COT que aplicará para determinar la sanción será el vigente en el momento inmediato siguiente a que tenga término, (finalización), el plazo para cumplir la obligación formal establecida en la PA 0048.

Necesario es acotar para concluir, que el COT de 2014 y anteriores, usan la Unidad Tributaria como parámetro de determinación de sanciones por el incumplimiento de deberes formales. Y la aplicación del Tipo de Cambio Oficial de la Moneda de Mayor Valor publicada por el BCV (TCMMV)  solo corresponderá a las sanciones por ilícitos ocurridos o cometidos bajo la vigencia del nuevo COT 2020.

Punto aparte e importante...

Tema de un interesante debate que deberá darse en adelante, es que la Unidad Tributaria prevista en el COT de 2014 para aplicar las sanciones bajo su vigencia no fue suplantada por el TCMMV, para dicho COT (2014) seguirá vigente la Unidad Tributaria como parámetro de determinación de sanciones. 

Por ello a efectos de aplicación de sanciones tributarias regidas por el COT 2014 sería necesario el valor reajustado de la Unidad Tributaria en un futuro, que ahora tendría regulación en el nuevo COT que mantiene viva a dicha Unidad Tributaria y su reajuste períodico.

Así que tendríamos, como en anteriores oportunidades, al menos dos instrumentos orgánicos con potestad de determinar sanciones, que coexistirán y aplicarán dependiendo de la oportunidad en que el infractor haya cometido el ilícito tributario. 

Y entonces se encuentra al menos una razón más por la cual no sería posible extirpar definitivamente del COT de 2020 a la Unidad Tributaria que es aún necesaria para la aplicación del régimen sancionatorio del COT 2014, cuando este último sea aplicable a situaciones que hubieren ocurrido bajo su vigencia.  

Sobre este aspecto es que deberían enfocarse los entes y organismos que ya emprendieron la huida  de la Unidad Tributaria, tal es el caso de varios Municipios del país, o los que por imposición del COT 2020 deben hacerlo en adelante. Porque todos ellos podrían encontrarse con lo que he calificado en mis conferencias y clases académicas como sendas "paradojas tributarias". Pero ese es tema de otra discusión o debate. 

Como lo he venido señalando en las presentaciones y tertulias que sobre el tema de la reforma tributaria 2020, (Sino, más bien D-eforma), son muchos los aspectos que más allá de la mera descripción del contenido de la norma, debemos atender. 

Por lo pronto, solo podría concluir afirmando que en este momento es infundado el temor de que sea aplicado el Tipo de Cambio Oficial de la Moneda de Mayor Valor publicado por el BCV a quienes incurrieron en la infracción de la norma antes de la entrada en vigencia del nuevo COT 2020, que solo aplica a los que comentan dicha infracción a partir de su vigencia. 

Necesario aclarar que quienes hubieren incurrido en ilícitos relativos a la inscripción, renovación del comprobante y actualización de datos del RIF antes de la entrada en vigencia del COT 2020 sí serán susceptibles de ser sancionados, pero para saber la cuantía de su multa deberán consultar el procedimiento de determinación previsto en el COT de 2014, atendiendo al valor de la Unidad Tributaria que en él se estatuye. 

Pero es sin lugar a dudas, muy razonable la alarma de muchas personas por la elevación desproporcionada de las sanciones por el incumplimiento de deberes formales previstas en el nuevo COT 2020, que ahora estarán además sometidas a una variación incierta propia del tipo de cambio de la moneda de mayor valor publicada por el BCV. Este es un motivo de preocupación plenamente justificada.

Pero más que inquietarnos por la sanción atribuida al incumplimiento de la norma, lo mejor y más sensato es que atendamos oportunamente nuestros deberes formales tributarios. Para ello la verificación que haga cada contribuyente del cumplimiento de los deberes formales tributarios es fundamental. 

Con respecto al RIF en el Blog Gerencia y Tributos encontrarás un artículo de libre acceso que con detalle te muestra las obligaciones y tiempos para cumplirlas. Y así evitar sanciones...

Saludos y esperando enriquecer con este breve análisis al debate sobre esta materia, abierto como siempre a sus consideraciones y comentarios.

Camilo London

Gerencia y Tributos