¿Cómo aplica el IVA en casos de Mutuo o Préstamo de Consumo?

En una oportunidad un cliente de consultoría nos preguntó si era gravada por el IVA la operación que consiste en entregar productos del inventario de la empresa a otra entidad, que luego de un lapso de tiempo los devolverán en la misma cantidad y calidad de aquellos que recibieron.  

Tal operación se califica como un mutuo o préstamo de consumo. Nuestro Código Civil hace referencia al mutuo como "Un contrato por el cual una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas, con cargo de restituir otras tantas de la misma especie y calidad".

En el mutuo o préstamo de consumo hay dos actores, (1) el mutuante y (2) el mutuario. 

El Mutuante es la persona que entrega cosas fungibles o consumibles y el Mutuario es la que tiene la obligación de restituir otras del mismo género y calidad.

El artículo 10 del Reglamento de la Ley de IVA de nuestro país (Venezuela),  dispone que para los efectos de la aplicación del tributo se considerará venta, entre otros, el "Mutuo de cosas o préstamos de consumo, por el cual una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de bienes fungibles o consumibles, con cargo de restituir otros de la misma especie y calidad, haciéndose el mutuario propietario de los bienes dados en préstamo"

Dispone el reglamento de la Ley de IVA que en este caso, ambas partes son contribuyentes del impuesto, debiendo facturarse independientemente la operación por ambos contratantes, y la obligación tributaria nacerá y se perfeccionará oportunamente en cada caso por la entrega y restitución real de los bienes.

Ambos son contribuyentes, o mejor dicho ambos realizan un acto que califica como un hecho imponible que causa para ellos la obligación tributaria y les atribuye la cualidad de contribuyente del IVA. Pero es necesario aclarar que ello no ocurre en el mismo momento para ambos. 

Dos son los momentos a considerar en el préstamo de consumo. El primer momento ocurre cuando el mutuante entrega los bienes de consumo al mutuario. El otro es posterior, cuando el mutuario restituye al mutuante los bienes distintos que son equivalentes por ser de la misma especie y calidad a los que habían sido recibidos. 

En ese sentido, ocurrirá el hecho imponible y nace la obligación tributaria para el mutuante cuando este entregue los bienes al mutuario. Allí se causa el Débito Fiscal del IVA, el cual deberá constar en la factura que de forma obligatoria deberá emitir al mutuario, en la oportunidad en que los bienes sean entregados a este.  

De vuelta, cuando el mutuario restituya con la entrega al mutuante de los bienes de la misma especie y calidad, ocurrirá el hecho imponible del IVA para éste, y por tanto nacerá la obligación tributaria bajo la figura del Débito Fiscal que deberá ser incluido en la factura a ser emitida al mutuante.

Si vemos de forma global la operación, en un primer término el mutuante que entrega el bien mueble causará un Débito Fiscal, pero también surgirá como derecho el Crédito Fiscal a favor del mutuario. 

Y en sentido inverso ocurrirá cuando se devuelva o restituyan los bienes. Donde el Débito Fiscal se causa para el mutuario y el Crédito Fiscal en favor el mutuante. 

Si la operación ocurre en el mismo período impositivo, habrá una neutralidad perfecta. Siempre que el precio corriente de mercado de los bienes no haya variado entre el momento del préstamo de consumo y el de la restitución. Pero en todo caso no podrá omitirse la generación de la factura que el Reglamento señala que debe emitirse en cada caso. 

Ahora bien, dado que en el préstamo de consumo se trata de que los bienes que se entregan y los que luego se restituyen don otros, aunque de la misma especie y calidad, [Aspecto esencial para que la operación se asuma como préstamo de consumo] y entendido que el hecho imponible ocurre para el mutuante cuando se entregan los bienes  y para el mutuario cuando los restituye. Podemos encontrarnos con el supuesto en el cual el precio de los bienes ha variado en el tiempo. Aunque hablemos del mismo valor económico, el precio podría ser diferente al introducirse a la ecuación el efecto de la inflación.

Esa variación de precios, podría entonces plantearnos una diferencia en la valoración de la base imponible de los bienes, entre el momento de la entrega y el de la restitución, toda vez que el artículo 20 de la ley de IVA da pautas para establecer la cuantía de la base imponible con referencia al precio corriente de mercado, cuando este sea mayor al precio acordado entre las partes. 

Si consideramos el método de equivalencia monetaria o de unidad de cuenta monetaria, de una y otra operación; esto es que asumimos como dos operaciones, que si bien tienen vinculación en un acuerdo o contrato de entrega y restitución, el Reglamento les asume como dos operaciones de venta diferenciadas e independientes; si es así, entones la variación del precio entre el momento de la entrega y el de la restitución de los bienes muebles objeto del préstamo de consumo, parecen determinantes para definir el momento en que debemos medir el importe de la base imponible atendiendo a lo previsto en el artículo 20 de la ley de IVA. Momento en que ocurra el hecho imponible. Y el precio corriente de mercado en una economía hiperinflacionaria podría variar significativamente en pocos días. 

Otro aspecto que no podemos obviar, es el caso de préstamo de bienes que no se consumen, como ocurre cuando se d en préstamo una maquinaria o vehículo, incluso a título oneroso como en el caso del alquile, que es otra operación diferente al préstamo de consumo y tiene un tratamiento completamente diferente en materia del IVA. Ya que cuando nos referimos a prestamos de consumo, es porque las mercancías o bienes entregado, no son las devueltas, sino unas de similar especie y calidad. 

Diferente también será el caso de DEVOLUCIÓN de una mercancía, que implique dejar sin efecto la venta pautada inicialmente. 

Este como muchos otros temas, bien podrían ser parte de un interesante encuentro entre colegas y amistades que tienen interés por la retórica y el estudio de la norma de determinación tributaria. 

Tema como para un Café Tributario como los que nos hemos tomado entre amigos y colegas en varias oportunidades. 

Que por cierto actualmente ya estamos planificando uno nuevo con el Comité Adherente de Asuntos Tributarios del Colegio de Contadores Públicos del Estado Bolívar que me corresponde coordinar, el cual está previsto para los tiempos por venir. O para las Tertulias Tributarias que organizamos y desarrollamos por medio de la Cátedra de Investigación y Desarrollo Tributario de la UCAB Guayana que han servido de marco para el Foro Empresarial Tributario de su Escuela de Administración y Contaduría que este año tendrá su Décima Quinta Edición, desde que en el año 2005 inauguramos la idea de institucionalizar esta actividad.

Por lo pronto, comparto con ustedes, mi preciada audiencia del Blog Gerencia y Tributos, estas breves notas o apuntes sobre el Impuesto al Valor Agregado. 

Camilo London

Gerencia y Tributos