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Deducciones y el artículo 32 de la Ley de ISLR: ¿Cuando se pagan o cuando se causan?


Disquisiciones sobre la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en la reforma del año 2015


I.-     Objeto de las disposiciones contenidas en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR. Regla de correspondencia que signa al régimen de disponibilidad de la renta y la temporalidad del egreso para determinar la renta neta gravada.
II.-  Deducciones que por excepción son consideradas solo si están pagadas,   deducciones que corresponden solo por haberse causado y deducciones que aplican condicionadas en razón de la regla de correspondencia referida en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR.
III.-  El Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR que fue suprimido en la reforma del año 2015. Finalidad del parágrafo en su concepción original.
IV.-  Objeto de la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en 2015. Hipótesis del insólito error material.

.- INTRODUCCIÓN

El “régimen de disponibilidad de la renta” es uno de los pilares relevantes en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta (ISLR). Esta tiene desarrollo normativo en los artículos 5 y 32 de Ley que rige al tributo[1]. De ellos se deriva la denominada “regla de correspondencia de ingresos brutos y deducciones” que busca fijar las pautas relativas a la temporalidad que reconoce la disponibilidad de la renta neta que estará sujeta al gravamen sobre el enriquecimiento neto.

Este trabajo tiene la pretensión de exponer una posición asumida por el autor respecto al alcance y significado de lo preceptuado en el artículo 32, en lo atinente a la manera en que sería comprendida la regla de correspondencia de los ingresos brutos y deducciones que conforman la formulación matemática de la ecuación de la renta neta. Tiene ello como prefacio una interesante tertulia sostenida con los abogados Virginia Díaz, Luís Rodríguez y Martín Ricardo Sánchez en el año 2001, todos ellos amigos y mentores en el estudio de esta disciplina a los que aprovecho el espacio para agradecer su gran paciencia por escucharme siempre, así como su afable y oportuna instrucción.

La tertulia antes referida tuvo como acicate la necesidad de edificar entre los participantes un alegato de defensa para un contribuyente enfrentado a un reparo fiscal en materia del ISLR, donde la representación fiscal se empeñaba en el rechazo de una deducción constituida por honorarios profesionales registrados en cuentas de gastos del ejercicio fiscal, que al cierre del mismo no habían sido pagados, sino el año siguiente.  

La posición de la Administración se sustentó en la creencia de que dicho gasto solo sería deducible en el ejercicio en el cual se realizaba el pago efectivo del mismo y no en el año en que este se causaba; sosteniendo que estos ingresos eran disponibles en la oportunidad de su pago y por ello también deducible en la misma oportunidad. Esto para un contribuyente cuyo enriquecimiento era disponible al realizarse la operación que le daba origen de conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la Ley que rige la determinación del ISLR vigente para el año 2000.

Se trata de una controversia que resulta recurrente en diversos foros profesionales, pero  que no muchas veces es suficientemente discutida y resuelta, quizás porque son pocos los casos en los cuales tiene relevancia material o económica. Esto por cuanto solo tendría interés práctico para apenas unas pocas deducciones relativas a remuneraciones salariales, indemnizaciones laborales, honorarios profesionales, canon de arrendamiento de inmuebles y regalías. 

A partir de la reforma realizada por medio de Ley Habilitante en diciembre de 2015 al artículo 32 de la ley de ISLR, al que se le suprime su Parágrafo Único, parece haber avivado la controversia sobre el significado y alcance de la regla de correspondencia del ingreso bruto y las deducciones, removiendo la lápida que contenía a traviesos espectros que nuevamente deambulan por los pasillos del foro tributario planteando una hipótesis de la cual respetuosamente disiento. Ello sin embargo, lo que plantea es que el tema no estaba agotado y entonces, el debate académico aún tiene objeto y necesidad de dirimirle.

En los próximos párrafos  fijo mi posición sobre este tópico, la cual no es inédita, sino apenas coincidente con la de otros tributaristas más destacados con los que no merezco, ni pretendo emparejamiento alguno, y por los cuales tengo gran admiración y reconocimiento.

I.-       Objeto de las disposiciones contenidas en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR. Regla de correspondencia que signa al régimen de disponibilidad de la renta y la temporalidad del egreso para determinar la renta neta gravada.


El artículo 32 de la Ley de ISLR contiene disposiciones dirigidas a determinar el momento o temporalidad en la que debe darse la aplicación de deducciones para la cuantificación del enriquecimiento neto anual del contribuyente a los fines del ISLR, sea ese momento signado por la oportunidad en que se causa el gasto o cuando este se paga.

Vale una pausa para destacar que dicha base imponible la conforma el ingreso bruto, menos los costos de ventas y deducciones, donde estas últimas son egresos normales y necesarios en los que incurre el contribuyente para obtener el enriquecimiento, o por decirlo de otra forma, relativos a la operación misma del negocio que es susceptible de generar enriquecimiento[2]

Esto lo destaco para marcar clara distancia del criterio de “imprescindibilidad del gasto” que es un esperpento tributario que tiene ciclos irregulares de aparición en alguno que otro reparo fiscal, a pesar de que desde la década de los ochenta la Jurisprudencia emanada del máximo Tribunal de la República sentenció su excomulgación, no así su exorcismo definitivo.

El artículo 32 de la Ley en comentarios señala lo siguiente:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

Este artículo está inscrito en el Decreto con Rango, Fuerza y Valor de Ley que fue publicado en la Gaceta Oficial Nro. 6210 (Extraordinario) del 30 de diciembre de 2015, cuyo encabezamiento y su único aparte, son de similar redacción a los contenidos en la norma legal que ha regido al tributo en el país desde casi cuatro décadas atrás.

El legislador en el artículo escrutado fija cánones para definir una norma de correspondencia del gasto respecto a los ingresos brutos para admitir su deducción, con la cual se definen los linderos del régimen de disponibilidad de la renta en el proceso de su determinación. Antes, en el texto legal, la disponibilidad del enriquecimiento es acordada en el artículo 5, donde se establecen tres tipos generales de rentas:

(I)                 Enriquecimientos cuya disponibilidad está dada por la oportunidad en que la operación o actividad económica generadora se realice.
(II)               Enriquecimientos disponibles en la oportunidad de su devengo
(III)             Enriquecimientos con disponibilidad solo cuando estos son pagadas a su beneficiario.

El artículo 5 en comentarios establece el marco temporal para el cumplimiento de la condición de disponibilidad que define la realización del hecho imponible en materia del impuesto a la renta en Venezuela, donde el objeto del tributo conforme lo prevé el artículo 1 de la Ley de ISLR es el enriquecimiento neto, anual y disponible en los términos que fija dicha norma.  Luego el artículo 32, respecto a la disponibilidad de la renta, establece la aplicación específica del régimen de correspondencia de los ingresos brutos y deducciones para determinar dicho enriquecimiento neto. 

Sobre este particular tema, JARACH[3] plantea la necesidad de que se observe la debida coherencia relativa a la correspondencia entre ingresos y egresos para determinar el importe del enriquecimiento, refiriendo ello en los siguientes términos:

Deberá existir una coherencia entre la naturaleza de las ganancias que conforman la base imponible y las erogaciones que constituyen materia de deducción para obtener la ganancia neta.
Por ejemplo, en la imputación al período fiscal tanto las ganancias brutas como las deducciones correspondientes deben imputarse con igualdad de criterio, en otros términos, si se computan las ganancias según los principios de lo devengado o de lo percibido en alguno de los criterios particulares en los que dichos principios se articulan, deben lograrse criterios uniformes o, mejor dicho, homogéneos” (Resaltado adicionado)
Para el tratadista del Derecho Tributario latinoamericano es imperante que haya correspondencia entre los criterios de reconocimiento de los ingresos brutos y los que aplican a la temporalidad de las deducciones. La homogeneidad  de estos criterios se da cuando se establecen en torno a la determinación del enriquecimiento neto en función de su disponibilidad jurídica.  

Esta tesis propone que si el enriquecimiento neto tiene reconocimiento sobre la base del devengo, realización o causación, entonces los ingresos y deducciones que le son propios serán reconocidos cuando estos se devenguen o realicen las operaciones a que se vinculan en el caso de ingresos, y que se hayan causado en el caso de deducciones. En cambio, si el enriquecimiento neto se aplica como disponible cuando este es pagado, el ingreso bruto y las respectivas deducciones responderán ambos a la circunstancia del pago para ser reconocidos en el ejercicio fiscal de la determinación de la renta neta. 

En el caso venezolano, como en el de cualquier otro país, es preciso señalar que el legislador podía adherirse al menos a dos criterios diferenciados para condicionar la oportunidad en la cual el gasto sería aplicado a la determinación de la renta. La primera de estas hipótesis da preeminencia a la equidad entre el contribuyente que obtiene el ingreso bruto por la venta o prestación de servicio que la equipara con la del contribuyente que le imputa como gasto deducible. 

En este caso, se estaría igualando el criterio temporal de disponibilidad del ingreso bruto para el prestador del servicio o vendedor establecido en el artículo 5 de la Ley de ISLR, con el del contribuyente que realiza el pago del gasto en contraprestación. Es decir, supone esta hipótesis que si el ingreso es para “Y” disponible en la oportunidad de su cobro, el proveedor del bien o el servicio que es “X”, lo imputará en el mismo ejercicio fiscal en que este sea pagado a “Y”.

El autor de este trabajo se inclina por suponer que lo que el legislador patrio plasma en el artículo 32 es por el contrario, la adopción del criterio de coherencia que JARACH expone en su obra. En ese sentido la segunda de las hipótesis parte del ámbito de la determinación de la obligación tributaria como génesis del criterio que definirá la temporalidad del reconocimiento del egreso como deducible para determinar la renta neta. 

Así, la coherencia del régimen que vincula al ingreso bruto y la deducción que le es imputable, viene dada por la disponibilidad del “ENRIQUECIMIENTO” y no por la consideración aislada del tipo de ingreso/egreso en particular. Bajo este supuesto el enriquecimiento que conforme el artículo 5 de la ley es definido como disponible cuando se realiza la actividad generadora del mismo, asume que tanto el ingreso bruto que lo integra, así como las respectivas deducciones deban reconocerse bajo el mismo criterio, es decir, ambos sobre la base del pago o ambos sobre la base de la causado en el ejercicio fiscal.  

La asociación en este caso atiende necesariamente a la naturaleza del ENRIQUECIMIENTO y aplica la disponibilidad que el legislador define para el mismo, tanto al ingreso bruto como a las deducciones que le correspondan.

Por tanto, la segunda hipótesis nos subsume a la regla de correspondencia bajo la consideración de la coherencia respecto al momento/ejercicio fiscal, en que tanto ingresos brutos, como sus deducciones deben aplicarse para determinar la base imponible que sirve a la cuantificación de la obligación tributaria.

Por ejemplo, bajo la primera hipótesis que refiere a la vinculación por el tipo de ingreso/gasto por aplicación directa del artículo 5 tanto a los ingresos brutos como a las deducciones; los honorarios profesionales con la regencia de la norma legal del año 2014 serían considerados gravables en la oportunidad en que estos fuesen pagados al contribuyente generador de renta. 

Y en ese mismo sentido, para el contribuyente que causa el gasto, los honorarios profesionales de quienes les proveen de los servicios profesionales solo serían deducibles en el ejercicio fiscal en el cual estos sean pagados al acreedor, sin importar el tipo de enriquecimiento que genere dicho contribuyente en virtud de la actividad económica que le sea propia.

En cambio, bajo la segunda hipótesis a la que se adhiere el autor, al igual que en la primera, los honorarios profesionales percibidos por el contribuyente serán considerados disponibles cuando estos sean cobrados, atendiendo a lo previsto en el artículo 5 de la Ley de ISLR (2014). Es decir, en el ejercicio fiscal en que estos sean pagados por el beneficiario para el cual serán ingresos brutos disponibles.

Pero en el caso de la segunda hipótesis, el gasto de los honorarios profesionales serán deducibles cuando se causen, aunque no sean pagados en el ejercicio fiscal, siempre que el enriquecimiento del contribuyente sea disponible en la oportunidad de devengo o en que se realicen las operaciones que le dan origen al mismo. Y solo si el contribuyente, lo que realiza son actividades económicas con disponibilidad fiscal en la oportunidad en que se perciben (cobran), entonces en ese caso el gasto de honorarios profesionales deberá deducirse en el ejercicio fiscal en el cual es pagado al acreedor.

Así, la segunda hipótesis propone que la oportunidad de la deducción del gasto por dichos honorarios profesionales, no está dado por el tipo de ingresos que tales honorarios son para el prestador del servicio, sino que estará subordinado al tipo de enriquecimiento neto que genere el perceptor de los servicios.

Ratifico de esta forma que en el supuesto de la segunda hipótesis, se asume que la correspondencia a que refiere el legislador en el artículo 32 de la ley de ISLR, parte del tipo de enriquecimiento generado por el contribuyente que imputa la deducción, y no del tipo de ingreso/gasto en particular. Por lo que la oportunidad de reconocer la deducción no depende del concepto de la misma, sino del tipo de enriquecimiento al que este se vincula o corresponde para obtener el enriquecimiento neto.

El criterio que da sustento en la segunda hipótesis es plenamente coincidente, por ejemplo, con el expuesto por MONTAGNA Alessandra en aporte intitulado “La determinación del enriquecimiento neto gravable con el Impuesto Sobre la Renta” en el compendio de la obra auspiciada por la Asociación Venezolana de Derecho Tributaria (AVDT) denominada “60 años de Imposición a la Renta en Venezuela”[4]. Allí la autora  identifica tres supuestos que perfilan al régimen de disponibilidad de la renta[5]:

“En tal sentido, la disponibilidad de los ingresos que declara el contribuyente, determina un régimen aplicable a las deducciones, el cual podemos enunciar así:
1.- Cuando el contribuyente declare ingresos disponibles en la oportunidad que son pagados, las deducciones deberán corresponder a egresos pagados en el transcurso del ejercicio gravable (a excepción de los gastos de depreciación  o amortización de los bienes corporales o incorporales y las pérdidas de bienes destinados a la producción de la renta, partidas que por su naturaleza no son susceptibles de ser “pagadas”).
2.- Cuando se trate de ingresos disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen, las deducciones deberán corresponder a gastos causados en el ejercicio, salvo disposición expresa en contrario, como es el caso de los tributos, gastos de administración y conservación de los inmuebles dados en arrendamiento, liberalidades, donaciones y los gastos de investigación y desarrollo.
Omissis
3.- Cuando el contribuyente obtenga ingresos que se rigen por ambas disposiciones y existan deducciones comunes a ambos ingresos, el contribuyente deberá realizar un prorrateo en función de la proporción de cada tipo de ingreso en el total de los mismos“ (Resaltado adicionado)
Cuando la autora citada hace referencia a la correspondencia” del gasto con el ingreso, la plantea en razón del tipo de enriquecimiento que declara el contribuyente, y no al tipo de gasto, salvo las expresas excepciones establecidas en la Ley. 

Así, la norma de correspondencia del gasto plantea para ella un vínculo teleológico entre la naturaleza del enriquecimiento que integra la conjunción del gasto normal/necesario así como los ingresos brutos y costos de ventas, todos ellos parte de la ecuación de la renta neta.

El criterio antes expuesto encuentra todavía mayor sustento en la Jurisprudencia emanada de diversas sentencias de Tribunales Contencioso Tributarios y también de la Sala Político Administrativa Tribunal Supremo de Justicia.  

Respecto al máximo tribunal de la República es pertinente hacer referencia a la sentencia de fecha 07 de agosto de 2012 de Sala político Administrativa, que corresponde al caso BANCO PLAZA, C.A. expediente Nro. 2011-1333; en el cual se evidencia que incluso la posición de la  Administración Tributaria en la Resolución del Recurso Jerárquico, coincidente con el expuesto por MONTAGNA Alessandra respecto a deducciones que corresponden a la provisión de prestaciones sociales o indemnizaciones laborales, criterio que es confirmado por la máxima instancia jurisdiccional en el fallo.

Ahora bien, si todavía sobreviviese alguna menuda duda sobre lo que se propone como una correcta interpretación del encabezamiento y único aparte del artículo 32 atendiendo a la segunda hipótesis planteada, el Parágrafo Único de dicho artículo da resolución a toda posible controversia e inclina la balanza hacia la segunda hipótesis como era lógico suponer. Esto por cuanto el mismo regula un supuesto que solo se da bajo el cobijo de dicha hipótesis.

El Parágrafo Único del artículo 32 regula el tratamiento fiscal de egresos que constituyan gastos causados y no pagados que se admiten como deducibles en el ejercicio fiscal de su causación y luego no sean pagados en el siguiente ejercicio fiscal. Incluye en dicho supuesto a egresos tales como salarios, honorarios profesionales e indemnizaciones laborales, así como otros tantos de cuya deducción está prevista en el artículo 27 de la Ley de ISLR.

Resulta innegable que la redacción del Parágrafo Único del artículo 32 de la norma legal vigente hasta la reforma de 2014 regula un supuesto que solo sería factible bajo la segunda hipótesis planteada para la regla de correspondencia del gasto, y al mismo tiempo descalzaría irremediablemente la incoherencia de la primera hipótesis.

Preciso es resaltar, que en opinión del autor, no hay en el Parágrafo Único del artículo 32 una complementación del significado y alcance del encabezamiento del artículo. Tal insinuación ha sido ingeniada por quienes se aferran a la negación de la regla de correspondencia con más fundamentalismo que racionalidad y dotan al Parágrafo único del artículo de una significación de explicar al encabezamiento del artículo. 

Cierto es que como señalan algunos autores especialistas, en la técnica legislativa de redacción de textos jurídicos alguna veces el "parágrafo" parece querer corregir el accidente de una inadecuada redacción del texto precedente. Y por ello, incluso, podría llegar a cambiar el sentido de un aspecto previo del contenido de un aparte u otra estructura del artículo de la norma jurídica. En esos casos al extirpar el Parágrafo, el artículo tendría otro sentido distinto. 

Pero este no es el caso que nos ocupa, ya que el Parágrafo Único del artículo 32 de la ley de ISLR de 2014 es norma autónoma, que solo viene a disponer como ya se citó, el desarrollo de una regla antielusiva, por lo que no tiene el mismo como objeto, ni explicar, ni complementar el significado y supuestos del encabezamiento del artículo. 

Para lo que sí sirvió mientras no fue derogado el mentado Parágrafo Único en referencia, es que ayudó a percatarse del error de asumir la primera hipótesis de interpretación del encabezamiento del artículo. Ya que su contenido solo permite asumir como cierta la segunda de las hipótesis plateadas en el presemte trabajo.

II.-    Deducciones que por excepción son consideradas solo si están pagadas, deducciones que corresponden solo por haberse causado al no poder ser pagadas y deducciones que aplican condicionadas en razón de la regla de correspondencia referida en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR.


La consecuencia directa de la pertinente interpretación que se haga del encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR atendiendo a la regla de correspondencia entre ingresos brutos y gastos deducibles enfocadas en la disponibilidad del enriquecimiento neto a partir de la segunda hipótesis planteada en el punto anterior, obliga a la conformación de tres categorías de deducciones:

(I) Las que son admitidas excepcionalmente y de forma exclusiva cuando están pagadas en el ejercicio fiscal, citadas expresamente en el encabezamiento del artículo 32 de la Ley de ISLR; 

(II) Las que son admitidas por el solo hecho de estar causadas y que no podrían ser nunca pagadas dada su naturaleza abstracta contable/financiera, las cuales corresponden a amortizaciones, depreciaciones y a pérdidas deducibles y por último; 

(III) las que no podrían ser encuadradas en las dos anteriores categorías, y cuya deducción respecto a la disponibilidad de la renta está condicionada al tipo de enriquecimiento que genere el contribuyente, allí incluidas por ejemplo las remuneraciones salariales, honorarios profesionales, regalías, arrendamiento de bienes inmuebles e indemnizaciones laborales.

El siguiente esquema muestra el resultado de esta categorización:



III.-    El Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR que fue suprimido en la reforma del año 2015. Finalidad del parágrafo en su concepción original.


Si bien el Parágrafo Único incluido en el artículo 32 de la Ley hasta el año 2014 permite disipar los mitos que sobre el régimen de disponibilidad de la renta se construyen a partir de una inadecuada lectura del encabezamiento y el único aparte de dicho artículo, la finalidad del Parágrafo no fue nunca el de validación alguna de estos. De allí que antes se señalo que el encabezamiento del artículo no requería de una aclaratoria por medio de un Parágrafo. 

La verdadera finalidad del mismo es la de introducir una norma anti-elusiva y de equidad para evitar el posible abuso del contribuyente que sin ella pudiese diferir de forma indefinida o incluso omitir el pago de lo adeudado al acreedor del importe de la deducción, valiéndose de una estrategia que anule la afectación patrimonial que supone el gasto en que incurre, cuando este no es pagado.

La norma anti-elusiva y de equidad se configura como marco para evitar que se simule una reducción del patrimonio por efecto del gasto que se aplique como deducción para obtener la base imponible del ISLR, que luego no sea realmente pagada por el contribuyente y cause en consecuencia una reducción del importe del impuesto por esta vía. Con ello no desecha de forma absoluta el legislador el criterio de equidad, solo lo relega a un segundo plano respecto al de la correspondencia homogénea de la disponibilidad asociada al enriquecimiento neto.

Señala el Parágrafo Único del artículo 32 de la Norma legal reformada en el año 2014 que:

“Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15,17, 18, 19 y 21 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.”(Resaltado adicionado)

En el caso de las deducciones que hemos ubicado en el tercer grupo o categoría, cuando correspondan o apliquen a ingresos brutos de contribuyentes cuyo enriquecimiento neto sea disponible cuando se realicen las operaciones que les originen o se devenguen, serán deducibles en la oportunidad en que se causen. 

Y en estos casos prevé el Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley que los mismos deberán ser pagados en el ejercicio fiscal siguiente de su deducción, so pena de que al no realizarse dicho pago al término del año siguiente, deban ser considerados como ingresos brutos a efectos meramente fiscales. Esto plantea un reverso del gasto o deducción, pero no en el mismo año en que se aplica como deducción, sino al año siguiente. 

Es una asimilación al procedimiento contable de ajuste de períodos anteriores en el ejercicio económico siguiente donde no se podría afectar a la cuenta de gasto ya cerrada, sino que se crea la ficción del reverso del mismo con abono a cuenta de ingreso del ejercicio fiscal siguiente. El efecto económico de este reverso no es otro que el de eliminar el gasto previamente deducido, lo que se logra obligando a declarar ahora como ingreso lo que antes fue declarado como gasto deducible.

La norma anti-elusiva no plantea la pérdida del derecho a deducción de forma definitiva, ya que el monto reversado será aplicado nuevamente como deducción por el contribuyente para determinar la renta en el ejercicio fiscal en que de forma efectiva sea pagado el gasto al acreedor, como lo indica expresamente la parte final del Parágrafo.

Tratamiento especial se da en el citado Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR a las indemnizaciones laborales que se causan y deducen en los ejercicios fiscales previos a la terminación del vínculo laboral del trabajador con el patrono para los contribuyentes cuyos enriquecimientos son disponibles sobre la base de su causación.  

En tales casos el gasto no tiene como exigencia el pago dentro del año siguiente a su deducción, sino que se difiere el condicionamiento cancelación al año siguiente de la terminación de la relación laboral. Esto tiene una lógica comprensible e inobjetable  por la naturaleza misma de la deducción y por las restricciones legales que en materia laboral imperan sobre tales indemnizaciones que son pagadas a la terminación de la relación laboral.

El parágrafo único del artículo 32 no tiene afectos sobre la regla de correspondencia de ingresos brutos y deducciones a efectos de determinar el enriquecimiento neto, sino la corrección de los efectos del impago en que incurra el contribuyente que aplicó deducciones sobre la base de haberse causado estas. Es una norma de equilibrio, anti-elusiva. Y con ella o sin ella, no hay cambios en el significado y alcance del encabezamiento y único aparte del referido artículo.


IV.-  Objeto de la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en 2015. 

       

[La hipótesis del insólito error material en el texto de la ley reformada].


El objeto de la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en la sobrevenida reforma habilitante de diciembre de 2015 es desconocido para los ciudadanos, al no poderse consultar los manuscritos de los debates o consulta pública que nos puedan dar referencia sobre la intención del legislador que en este caso fue el Ejecutivo Nacional. Ya que esa reforma no fue consultada con los ciudadanos.

Tales documentos no son de dominio público por la forma claustral en que se da el proceso de legislación habilitante en el país, cerrado y sin participación ciudadana, y mucho menos rendición de informes o consulta pública como lo estatuye la Constitución Nacional.

Partiríamos al menos, de la suposición de que la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 tendría alguna relación con la modificación del régimen de disponibilidad de la renta que se da con la reforma parcial del artículo 5 de la Ley de ISLR que sitúa a rentas que antes tenían disponibilidad sobre la base de estar pagadas, y que ahora tendrían base en su disponibilidad en razón de haberse causado, aunque no estuvieren pagadas.

El artículo reformado es el siguiente:

“Artículo 5°. Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.”

De forma concreta el nuevo artículo reformado restringe a solo dos tipos de enriquecimientos la consideración de disponibilidad en la oportunidad de ser estas pagadas, y las mismas corresponden a rentas directas, es decir, aquellas a las que el legislador no permite aplicación de costos de ventas ni deducciones. 

Estas son las ganancias fortuitas y las remuneraciones obtenidas por los trabajadores bajo relación de dependencia laboral. Pero resulta que esta modificación nada tendría que ver con la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley.

El artículo 32 antes de la reforma del año 2015 estaba conformado por tres cuerpos:

1.                  Un encabezamiento, que regula la forma en que se aplicarán las  deducciones cuando el contribuyente tenga enriquecimientos disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen o se devenguen.
2.                  Un único aparte, el cual regula la forma en que se aplicarán las  deducciones cuando el contribuyente tenga enriquecimientos disponibles que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago.
3.                  El Parágrafo Único, que como ya se indicó antes desarrolla una norma anti-elusiva para los supuestos a que refiere el encabezamiento del artículo.

Vista la estructura y objeto que regula cada una de las partes del artículo, la lógica más elemental nos permite inferir que el único aparte (Segundo Párrafo), del artículo 32 ya no tendría aplicación toda vez que las rentas que este regula no admiten deducción de gastos,  por cuanto las percepciones salariales y las ganancias fortuitas son de forma directa enriquecimientos netos

En cambio, el parágrafo único del artículo 32 previo a la reforma de la Ley de ISLR, seguiría teniendo plena aplicación al regular exclusivamente los supuestos que se desarrollan en el encabezamiento del artículo, como norma antielusiva.  

Surge de lo antes señalado, la presunción de que el legislador habilitado posiblemente tuvo intención de suprimir al “único aparte” o “aparte único” del artículo 32 de la Ley de ISLR, pero es posible que al realizarse la transcripción de las notas de la reforma, el secretario encargado de dicha transcripción final cometió el insólito error material de borrar al “parágrafo único” del artículo reformado.  

Esta escena, propia de una parodia humorística, tendría plena cabida en el realismo mágico del Gabo[6], o quizás en senda cantinflada, y por ende podría causar una reacción hilarante en el lector, pero al menos permitiría reconocer que hubo solo un error material; no así el mayor dislate que supondría dejar sin efecto a una norma anti-elusiva sin justificación alguna, por un error de borrado. O más absurdo aún, pretender que con la sola derogatoria del parágrafo le cambiarían el significado al encabezamiento del artículo.

De allí que se hace necesario que el legislador habilitado revise sus notas e informes técnicos, si los hubiere; para precisar el sentido de la modificación realizada al artículo 32 de la ley de ISLR. O en todo caso, la urgente reforma de la Asamblea Nacional para devolver la coherencia al referido artículo.

Si lo ocurrido con la reforma del artículo 32 es simplemente un error de borrado, ello además desnudaría la trivialidad de tratar de encontrar una justificación técnica a la supresión de su Parágrafo Único, respecto a un supuesto cambio del régimen de disponibilidad aplicable a las deducciones.

-. Conclusiones

A modo de conclusiones se plantean las siguientes consideraciones:

  1. Se infiere que la reforma del artículo 32 de la Ley de ISLR (2015) está relacionada con la modificación del régimen de disponibilidad de la renta contenido en el artículo 5 de la norma legal. 
  2. Con la reforma del artículo 5 de la ley de ISLR, solo dos rentas están consideradas disponibles en la oportunidad en que estas son percibidas, una son las remuneraciones salariales y las otras las ganancias fortuitas. Todas las demás son disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les dan origen o se devengan. Las excepciones a estas reglas están previstas en los artículos 16 y siguientes de la ley de ISLR, como es el caso de los contratos de obras y rentas de las empresas de seguros. 
  3. La oportunidad de la deducibilidad del egreso no depende de la naturaleza del mismo, sino del régimen de disponibilidad de la renta que este tiene capacidad de generar o producir, es decir, no depende del gasto en si mismo, sino del enriquecimiento que genere el contribuyente a partir de la ecuación dispuesta en el artículo 4 de la ley de ISLR.
  4. En razón de que ya no hay rentas ordinarias con aplicación de la ecuación de enriquecimiento (IB-CV-D) disponibles en la oportunidad en que estas se perciben o cobran, ya que todas estas pasarían a ser disponibles cuando se causan a partir de la modificación del artículo 5 de la ley reformada, todas las deducciones aplicables a estos enriquecimientos se admitirán al estar causadas en el ejercicio fiscal de la determinación del ISLR. La excepción a esta regla se da exclusivamente solo con las deducciones contempladas en el encabezamiento del artículo 32 de la ley de ISLR, que corresponden a tributos, gastos de investigación y desarrollo, gastos de administración de bienes dados en arrendamiento, y las donaciones y liberalidades.
  5. La supresión del Parágrafo Único del artículo 32 es un error, y se podría suponer que la intención del legislador (Habilitado) era de suprimir el "Único aparte" de dicho artículo. 
  6. En todo caso la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 no modifica el régimen de disponibilidad de la renta, por tanto no modifica la consideración de la oportunidad en que se aplicarán las deducciones, sean estas pagadas o solo causadas. 
  7. La supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la ley de ISLR solo tendría efectos en la derogatoria de la norma antielusiva que suponía reconocer como deducible aquellos gastos que estuviesen efectivamente pagados, cuando previamente hubieren sido incluidos como reversos del gasto, en el ingreso bruto del contribuyente.
Camilo London
Gerencia y Tributos





[1] Decreto con rango, fuerza y valor de Ley de ISLR (2015)
[2] JARACH Dino en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo (1983) (p 553) refiere al concepto de “necesidad” del egreso como requisito para su deducibilidad en la determinación de la renta neta, para lo cual citando el criterio emanado de sentencia del Tribunal Fiscal (1964) expresa la relatividad del término y su significado, siendo entonces la “conservación de la fuente” uno de los preceptos que abarca dicha necesidad. La relatividad de la necesidad plantea un vínculo integral y racional entre el gasto y la generación de la renta, desechando la concepción meramente causal/efecto entre estos.  Por su parte otro doctrinario destacado, como lo es VILLEGAS Héctor en su obra “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario” Editorial Astrea (2002) (p.718) reafirma que las deducciones son erogaciones necesarias para obtener ganancia, o bien conservar la fuente generadora de la renta.
[3] JARACH Dino, ob. Cit p. 553.
[4] Obra editada por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, (2003)
[5] MONTAGNA Alessandra, ob. Cit p.335,336.
[6] Gabriel García Márquez .


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