Disquisiciones sobre la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en la reforma del año 2015
I.- Objeto de las disposiciones
contenidas en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de
ISLR. Regla de correspondencia que signa al régimen de disponibilidad de la
renta y la temporalidad del egreso para determinar la renta neta gravada.
II.- Deducciones que por
excepción son consideradas solo si están pagadas, deducciones que corresponden solo por haberse
causado y deducciones que aplican condicionadas en razón de la regla de
correspondencia referida en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de
la Ley de ISLR.
III.- El Parágrafo Único del
artículo 32 de la Ley de ISLR que fue suprimido en la reforma del año 2015.
Finalidad del parágrafo en su concepción original.
IV.- Objeto de la supresión del
Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en 2015. Hipótesis del insólito
error material.
.- INTRODUCCIÓN
El “régimen de disponibilidad de la renta” es
uno de los pilares relevantes en la determinación de la base imponible del
impuesto sobre la renta (ISLR). Esta tiene desarrollo normativo en los
artículos 5 y 32 de Ley que rige al tributo[1].
De ellos se deriva la denominada “regla
de correspondencia de ingresos brutos y deducciones” que busca fijar las
pautas relativas a la temporalidad que reconoce la disponibilidad de la renta
neta que estará sujeta al gravamen sobre el enriquecimiento neto.
Este trabajo tiene la
pretensión de exponer una posición asumida por el autor respecto al alcance y
significado de lo preceptuado en el artículo 32, en lo atinente a la manera en
que sería comprendida la regla de correspondencia de los ingresos brutos y
deducciones que conforman la formulación matemática de la ecuación de la renta
neta. Tiene ello como prefacio una interesante tertulia sostenida con los
abogados Virginia Díaz, Luís Rodríguez y Martín Ricardo Sánchez en el año 2001,
todos ellos amigos y mentores en el estudio de esta disciplina a los que
aprovecho el espacio para agradecer su gran paciencia por escucharme siempre,
así como su afable y oportuna instrucción.
La tertulia antes
referida tuvo como acicate la necesidad de edificar entre los participantes un
alegato de defensa para un contribuyente enfrentado a un reparo fiscal en
materia del ISLR, donde la representación fiscal se empeñaba en el rechazo de
una deducción constituida por honorarios
profesionales registrados en cuentas de gastos del ejercicio fiscal, que al
cierre del mismo no habían sido pagados, sino el año siguiente.
La posición de la Administración se sustentó en la creencia de que dicho gasto solo sería deducible en el ejercicio en el cual se realizaba el pago efectivo del mismo y no en el año en que este se causaba; sosteniendo que estos ingresos eran disponibles en la oportunidad de su pago y por ello también deducible en la misma oportunidad. Esto para un contribuyente cuyo enriquecimiento era disponible al realizarse la operación que le daba origen de conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la Ley que rige la determinación del ISLR vigente para el año 2000.
La posición de la Administración se sustentó en la creencia de que dicho gasto solo sería deducible en el ejercicio en el cual se realizaba el pago efectivo del mismo y no en el año en que este se causaba; sosteniendo que estos ingresos eran disponibles en la oportunidad de su pago y por ello también deducible en la misma oportunidad. Esto para un contribuyente cuyo enriquecimiento era disponible al realizarse la operación que le daba origen de conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la Ley que rige la determinación del ISLR vigente para el año 2000.
Se trata de una
controversia que resulta recurrente en diversos foros profesionales, pero que no muchas veces es suficientemente
discutida y resuelta, quizás porque son pocos los casos en los cuales tiene
relevancia material o económica. Esto por cuanto solo tendría interés práctico
para apenas unas pocas deducciones relativas a remuneraciones salariales,
indemnizaciones laborales, honorarios profesionales, canon de arrendamiento de
inmuebles y regalías.
A partir de la reforma
realizada por medio de Ley Habilitante en diciembre de 2015 al artículo 32 de
la ley de ISLR, al que se le suprime su Parágrafo Único, parece haber avivado
la controversia sobre el significado y alcance de la regla de correspondencia
del ingreso bruto y las deducciones, removiendo la lápida que contenía a
traviesos espectros que nuevamente deambulan por los pasillos del foro
tributario planteando una hipótesis de la cual respetuosamente disiento. Ello
sin embargo, lo que plantea es que el tema no estaba agotado y entonces, el
debate académico aún tiene objeto y necesidad de dirimirle.
En los próximos
párrafos fijo mi posición sobre este
tópico, la cual no es inédita, sino apenas coincidente con la de otros
tributaristas más destacados con los que no merezco, ni pretendo emparejamiento
alguno, y por los cuales tengo gran admiración y reconocimiento.
I.- Objeto de las disposiciones contenidas en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR. Regla de correspondencia que signa al régimen de disponibilidad de la renta y la temporalidad del egreso para determinar la renta neta gravada.
El artículo 32 de la
Ley de ISLR contiene disposiciones dirigidas a determinar el momento o
temporalidad en la que debe darse la aplicación de deducciones para la
cuantificación del enriquecimiento neto anual del contribuyente a los fines del
ISLR, sea ese momento signado por la oportunidad en que se causa el gasto o
cuando este se paga.
Vale una pausa para
destacar que dicha base imponible la conforma el ingreso bruto, menos los
costos de ventas y deducciones, donde estas últimas son egresos normales y necesarios
en los que incurre el contribuyente para obtener el enriquecimiento, o por
decirlo de otra forma, relativos a la operación misma del negocio que es
susceptible de generar enriquecimiento[2].
Esto lo destaco para marcar clara distancia del criterio de “imprescindibilidad del gasto” que es un esperpento tributario que tiene ciclos irregulares de aparición en alguno que otro reparo fiscal, a pesar de que desde la década de los ochenta la Jurisprudencia emanada del máximo Tribunal de la República sentenció su excomulgación, no así su exorcismo definitivo.
Esto lo destaco para marcar clara distancia del criterio de “imprescindibilidad del gasto” que es un esperpento tributario que tiene ciclos irregulares de aparición en alguno que otro reparo fiscal, a pesar de que desde la década de los ochenta la Jurisprudencia emanada del máximo Tribunal de la República sentenció su excomulgación, no así su exorcismo definitivo.
El artículo 32 de la
Ley en comentarios señala lo siguiente:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los
parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones
autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el
año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en
que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la
oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° del presente
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las respectivas deducciones deberán
corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio
de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los
numerales 5 y 6 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza
de Ley.”
Este artículo está inscrito en el Decreto con Rango, Fuerza y
Valor de Ley que fue publicado en la Gaceta Oficial Nro. 6210 (Extraordinario)
del 30 de diciembre de 2015, cuyo encabezamiento y su único aparte, son de similar
redacción a los contenidos en la norma legal que ha regido al tributo en el
país desde casi cuatro décadas atrás.
El legislador en el artículo escrutado fija cánones para
definir una norma de correspondencia del
gasto respecto a los ingresos brutos para admitir su deducción, con la cual
se definen los linderos del régimen de
disponibilidad de la renta en el
proceso de su determinación. Antes, en el texto legal, la disponibilidad del
enriquecimiento es acordada en el artículo 5, donde se establecen tres tipos
generales de rentas:
(I)
Enriquecimientos
cuya disponibilidad está dada por la oportunidad
en que la operación o actividad económica generadora se realice.
(II)
Enriquecimientos
disponibles en la oportunidad de su
devengo
(III)
Enriquecimientos con disponibilidad solo cuando estos son
pagadas a su beneficiario.
El artículo 5 en comentarios establece el marco temporal para
el cumplimiento de la condición de disponibilidad
que define la realización del hecho imponible en materia del impuesto a la
renta en Venezuela, donde el objeto del tributo conforme lo prevé el artículo 1
de la Ley de ISLR es el enriquecimiento
neto, anual y disponible en los
términos que fija dicha norma. Luego el
artículo 32, respecto a la disponibilidad de la renta, establece la aplicación específica
del régimen de correspondencia de los ingresos brutos y deducciones para
determinar dicho enriquecimiento neto.
Sobre este particular tema, JARACH[3]
plantea la necesidad de que se observe la debida coherencia relativa a la
correspondencia entre ingresos y egresos para determinar el importe del
enriquecimiento, refiriendo ello en los siguientes términos:
“Deberá
existir una coherencia entre la naturaleza de las ganancias que conforman la
base imponible y las erogaciones que constituyen materia de deducción para
obtener la ganancia neta.
Por ejemplo, en la imputación al período fiscal tanto las ganancias brutas como las deducciones
correspondientes deben imputarse con igualdad de criterio, en otros
términos, si se computan las ganancias según los principios de lo devengado o
de lo percibido en alguno de los criterios particulares en los que dichos
principios se articulan, deben lograrse criterios uniformes o, mejor dicho,
homogéneos” (Resaltado adicionado)
Para el tratadista del Derecho Tributario latinoamericano es
imperante que haya correspondencia entre los criterios de reconocimiento de los
ingresos brutos y los que aplican a la temporalidad de las deducciones. La
homogeneidad de estos criterios se da
cuando se establecen en torno a la determinación del enriquecimiento neto en
función de su disponibilidad jurídica.
Esta tesis propone que si el enriquecimiento neto tiene reconocimiento
sobre la base del devengo, realización o causación, entonces los ingresos y
deducciones que le son propios serán reconocidos cuando estos se devenguen o
realicen las operaciones a que se vinculan en el caso de ingresos, y que se
hayan causado en el caso de deducciones. En cambio, si el enriquecimiento neto se
aplica como disponible cuando este es pagado, el ingreso bruto y las
respectivas deducciones responderán ambos a la circunstancia del pago para ser
reconocidos en el ejercicio fiscal de la determinación de la renta neta.
En el caso venezolano, como en el de cualquier otro país, es
preciso señalar que el legislador podía adherirse al menos a dos criterios
diferenciados para condicionar la oportunidad en la cual el gasto sería aplicado
a la determinación de la renta. La primera de estas hipótesis da preeminencia a
la equidad entre el contribuyente que obtiene el ingreso bruto por la venta o prestación
de servicio que la equipara con la del contribuyente que le imputa como gasto
deducible.
En este caso, se estaría igualando el criterio temporal de disponibilidad del ingreso bruto para el prestador del servicio o vendedor establecido en el artículo 5 de la Ley de ISLR, con el del contribuyente que realiza el pago del gasto en contraprestación. Es decir, supone esta hipótesis que si el ingreso es para “Y” disponible en la oportunidad de su cobro, el proveedor del bien o el servicio que es “X”, lo imputará en el mismo ejercicio fiscal en que este sea pagado a “Y”.
En este caso, se estaría igualando el criterio temporal de disponibilidad del ingreso bruto para el prestador del servicio o vendedor establecido en el artículo 5 de la Ley de ISLR, con el del contribuyente que realiza el pago del gasto en contraprestación. Es decir, supone esta hipótesis que si el ingreso es para “Y” disponible en la oportunidad de su cobro, el proveedor del bien o el servicio que es “X”, lo imputará en el mismo ejercicio fiscal en que este sea pagado a “Y”.
El autor de este trabajo se inclina por suponer que lo que el
legislador patrio plasma en el artículo 32 es por el contrario, la adopción del
criterio de coherencia que JARACH expone en su obra. En ese sentido la segunda
de las hipótesis parte del ámbito de la determinación
de la obligación tributaria como génesis del criterio que definirá la
temporalidad del reconocimiento del egreso como deducible para determinar la
renta neta.
Así, la coherencia del régimen que vincula al ingreso bruto y la deducción que le es imputable, viene dada por la disponibilidad del “ENRIQUECIMIENTO” y no por la consideración aislada del tipo de ingreso/egreso en particular. Bajo este supuesto el enriquecimiento que conforme el artículo 5 de la ley es definido como disponible cuando se realiza la actividad generadora del mismo, asume que tanto el ingreso bruto que lo integra, así como las respectivas deducciones deban reconocerse bajo el mismo criterio, es decir, ambos sobre la base del pago o ambos sobre la base de la causado en el ejercicio fiscal.
La asociación en este caso atiende necesariamente a la naturaleza del ENRIQUECIMIENTO y aplica la disponibilidad que el legislador define para el mismo, tanto al ingreso bruto como a las deducciones que le correspondan.
Así, la coherencia del régimen que vincula al ingreso bruto y la deducción que le es imputable, viene dada por la disponibilidad del “ENRIQUECIMIENTO” y no por la consideración aislada del tipo de ingreso/egreso en particular. Bajo este supuesto el enriquecimiento que conforme el artículo 5 de la ley es definido como disponible cuando se realiza la actividad generadora del mismo, asume que tanto el ingreso bruto que lo integra, así como las respectivas deducciones deban reconocerse bajo el mismo criterio, es decir, ambos sobre la base del pago o ambos sobre la base de la causado en el ejercicio fiscal.
La asociación en este caso atiende necesariamente a la naturaleza del ENRIQUECIMIENTO y aplica la disponibilidad que el legislador define para el mismo, tanto al ingreso bruto como a las deducciones que le correspondan.
Por tanto, la segunda hipótesis nos subsume a la regla de
correspondencia bajo la consideración de la coherencia respecto al momento/ejercicio
fiscal, en que tanto ingresos brutos, como sus deducciones deben aplicarse para
determinar la base imponible que sirve a la cuantificación de la obligación
tributaria.
Por ejemplo, bajo la primera hipótesis que refiere a la
vinculación por el tipo de ingreso/gasto por aplicación directa del artículo 5
tanto a los ingresos brutos como a las deducciones; los honorarios profesionales con la regencia de la norma legal del año
2014 serían considerados gravables en la oportunidad en que estos fuesen
pagados al contribuyente generador de renta.
Y en ese mismo sentido, para el contribuyente que causa el gasto, los honorarios profesionales de quienes les proveen de los servicios profesionales solo serían deducibles en el ejercicio fiscal en el cual estos sean pagados al acreedor, sin importar el tipo de enriquecimiento que genere dicho contribuyente en virtud de la actividad económica que le sea propia.
Y en ese mismo sentido, para el contribuyente que causa el gasto, los honorarios profesionales de quienes les proveen de los servicios profesionales solo serían deducibles en el ejercicio fiscal en el cual estos sean pagados al acreedor, sin importar el tipo de enriquecimiento que genere dicho contribuyente en virtud de la actividad económica que le sea propia.
En cambio, bajo la segunda hipótesis a la que se adhiere el
autor, al igual que en la primera, los honorarios profesionales percibidos por el contribuyente serán
considerados disponibles cuando estos sean cobrados, atendiendo a lo previsto
en el artículo 5 de la Ley de ISLR (2014). Es decir, en el ejercicio fiscal en que estos sean pagados por el beneficiario para el cual serán ingresos brutos disponibles.
Pero en el caso de la segunda hipótesis, el gasto de los honorarios profesionales serán deducibles cuando se causen, aunque no sean pagados en el ejercicio
fiscal, siempre que el enriquecimiento del contribuyente sea disponible en la
oportunidad de devengo o en que se realicen las operaciones que le dan origen
al mismo. Y solo si el contribuyente, lo que realiza son actividades económicas con
disponibilidad fiscal en la oportunidad en que se perciben (cobran), entonces
en ese caso el gasto de honorarios profesionales deberá deducirse en el
ejercicio fiscal en el cual es pagado al acreedor.
Así, la segunda hipótesis propone que la oportunidad de la deducción del gasto por dichos honorarios profesionales, no está dado por el tipo de ingresos que tales honorarios son para el prestador del servicio, sino que estará subordinado al tipo de enriquecimiento neto que genere el perceptor de los servicios.
Ratifico de esta forma que en el supuesto de la segunda hipótesis, se asume que la correspondencia a que refiere el legislador en el artículo 32 de la ley de ISLR, parte del tipo de
enriquecimiento generado por el contribuyente que imputa la deducción, y no del
tipo de ingreso/gasto en particular. Por lo que la oportunidad de reconocer la
deducción no depende del concepto de la misma, sino del tipo de enriquecimiento
al que este se vincula o corresponde para obtener el enriquecimiento neto.
El criterio que da sustento en la segunda hipótesis es plenamente
coincidente, por ejemplo, con el expuesto por MONTAGNA Alessandra en aporte
intitulado “La determinación del enriquecimiento neto gravable con el Impuesto
Sobre la Renta” en el compendio de la obra auspiciada por la Asociación
Venezolana de Derecho Tributaria (AVDT) denominada “60 años de Imposición a la
Renta en Venezuela”[4]. Allí la
autora identifica tres supuestos que
perfilan al régimen de disponibilidad de la renta[5]:
“En tal sentido, la disponibilidad de
los ingresos que declara el contribuyente, determina un régimen aplicable a las
deducciones, el cual podemos enunciar así:
1.- Cuando el contribuyente declare
ingresos disponibles en la oportunidad que son pagados, las deducciones deberán corresponder a egresos pagados en el
transcurso del ejercicio gravable (a excepción de los gastos de
depreciación o amortización de los
bienes corporales o incorporales y las pérdidas de bienes destinados a la
producción de la renta, partidas que por su naturaleza no son susceptibles de
ser “pagadas”).
2.- Cuando se trate de ingresos
disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los
producen, las deducciones deberán
corresponder a gastos causados en el ejercicio, salvo disposición
expresa en contrario, como es el caso de los tributos, gastos de administración
y conservación de los inmuebles dados en arrendamiento, liberalidades,
donaciones y los gastos de investigación y desarrollo.
Omissis
3.- Cuando el contribuyente obtenga
ingresos que se rigen por ambas disposiciones y existan deducciones comunes a
ambos ingresos, el contribuyente deberá realizar un prorrateo en función de la
proporción de cada tipo de ingreso en el total de los mismos“ (Resaltado
adicionado)
Cuando la autora citada hace referencia a la “correspondencia” del gasto con el ingreso, la plantea en razón del
tipo de enriquecimiento que declara el contribuyente, y no al tipo de gasto,
salvo las expresas excepciones establecidas en la Ley.
Así, la norma de
correspondencia del gasto plantea para ella un vínculo teleológico entre la
naturaleza del enriquecimiento que integra la conjunción del gasto normal/necesario así como los ingresos brutos y costos de ventas, todos ellos parte de la
ecuación de la renta neta.
El criterio antes expuesto encuentra todavía mayor sustento en la Jurisprudencia emanada de diversas sentencias de Tribunales Contencioso
Tributarios y también de la Sala Político Administrativa Tribunal Supremo de Justicia.
Respecto al máximo tribunal de la República es
pertinente hacer referencia a la sentencia de fecha 07 de agosto de 2012 de
Sala político Administrativa, que corresponde al caso BANCO PLAZA, C.A.
expediente Nro. 2011-1333; en el cual se evidencia que incluso la posición de
la Administración Tributaria en la Resolución del Recurso Jerárquico, coincidente con el expuesto
por MONTAGNA Alessandra respecto a deducciones que corresponden a la provisión
de prestaciones sociales o indemnizaciones laborales, criterio que es confirmado por la máxima instancia jurisdiccional en el fallo.
Ahora bien, si todavía sobreviviese alguna menuda duda sobre lo que se propone como una correcta interpretación del encabezamiento y único aparte del artículo 32
atendiendo a la segunda hipótesis planteada, el Parágrafo Único de dicho artículo
da resolución a toda posible controversia e inclina la balanza hacia la segunda hipótesis como era lógico suponer. Esto por cuanto el mismo regula un
supuesto que solo se da bajo el cobijo de dicha hipótesis.
El Parágrafo Único del artículo 32 regula el tratamiento fiscal de
egresos que constituyan gastos causados y no pagados que se admiten como
deducibles en el ejercicio fiscal de su causación y luego no sean pagados en el siguiente ejercicio fiscal. Incluye en dicho
supuesto a egresos tales como salarios, honorarios profesionales e indemnizaciones
laborales, así como otros tantos de cuya deducción está prevista en el artículo 27 de la Ley de ISLR.
Resulta innegable que la redacción del Parágrafo
Único del artículo 32 de la norma legal vigente hasta la reforma de 2014 regula un supuesto que
solo sería factible bajo la segunda hipótesis planteada para la regla de
correspondencia del gasto, y al mismo tiempo descalzaría irremediablemente la
incoherencia de la primera hipótesis.
Preciso es resaltar, que en opinión del autor, no hay en el Parágrafo
Único del artículo 32 una complementación del significado y alcance del encabezamiento del artículo. Tal insinuación ha sido ingeniada por quienes
se aferran a la negación de la regla de correspondencia con más
fundamentalismo que racionalidad y dotan al Parágrafo único del artículo de una significación de explicar al encabezamiento del artículo.
Cierto es que como señalan algunos autores especialistas, en la técnica legislativa de redacción de textos jurídicos alguna veces el "parágrafo" parece querer corregir el accidente de una inadecuada redacción del texto precedente. Y por ello, incluso, podría llegar a cambiar el sentido de un aspecto previo del contenido de un aparte u otra estructura del artículo de la norma jurídica. En esos casos al extirpar el Parágrafo, el artículo tendría otro sentido distinto.
Pero este no es el caso que nos ocupa, ya que el Parágrafo Único del artículo 32 de la ley de ISLR de 2014 es norma autónoma, que solo viene a disponer como ya se citó, el desarrollo de una regla antielusiva, por lo que no tiene el mismo como objeto, ni explicar, ni complementar el significado y supuestos del encabezamiento del artículo.
Para lo que sí sirvió mientras no fue derogado el mentado Parágrafo Único en referencia, es que ayudó a percatarse del error de asumir la primera hipótesis de interpretación del encabezamiento del artículo. Ya que su contenido solo permite asumir como cierta la segunda de las hipótesis plateadas en el presemte trabajo.
II.- Deducciones que por excepción son consideradas solo si están pagadas, deducciones que corresponden solo por haberse causado al no poder ser pagadas y deducciones que aplican condicionadas en razón de la regla de correspondencia referida en el encabezamiento y único aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR.
La consecuencia directa
de la pertinente interpretación que se haga del encabezamiento y único aparte
del artículo 32 de la Ley de ISLR atendiendo a la regla de correspondencia
entre ingresos brutos y gastos deducibles enfocadas
en la disponibilidad del enriquecimiento neto a partir de la segunda hipótesis
planteada en el punto anterior, obliga a la conformación de tres categorías
de deducciones:
(I) Las que son admitidas excepcionalmente y de forma exclusiva cuando están pagadas en el ejercicio fiscal, citadas expresamente en el encabezamiento del artículo 32 de la Ley de ISLR;
(II) Las que son admitidas por el solo hecho de estar causadas y que no podrían ser nunca pagadas dada su naturaleza abstracta contable/financiera, las cuales corresponden a amortizaciones, depreciaciones y a pérdidas deducibles y por último;
(III) las que no podrían ser encuadradas en las dos anteriores categorías, y cuya deducción respecto a la disponibilidad de la renta está condicionada al tipo de enriquecimiento que genere el contribuyente, allí incluidas por ejemplo las remuneraciones salariales, honorarios profesionales, regalías, arrendamiento de bienes inmuebles e indemnizaciones laborales.
(I) Las que son admitidas excepcionalmente y de forma exclusiva cuando están pagadas en el ejercicio fiscal, citadas expresamente en el encabezamiento del artículo 32 de la Ley de ISLR;
(II) Las que son admitidas por el solo hecho de estar causadas y que no podrían ser nunca pagadas dada su naturaleza abstracta contable/financiera, las cuales corresponden a amortizaciones, depreciaciones y a pérdidas deducibles y por último;
(III) las que no podrían ser encuadradas en las dos anteriores categorías, y cuya deducción respecto a la disponibilidad de la renta está condicionada al tipo de enriquecimiento que genere el contribuyente, allí incluidas por ejemplo las remuneraciones salariales, honorarios profesionales, regalías, arrendamiento de bienes inmuebles e indemnizaciones laborales.
El siguiente esquema muestra el resultado de esta
categorización:
III.- El Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR que fue suprimido en la reforma del año 2015. Finalidad del parágrafo en su concepción original.
Si bien el Parágrafo
Único incluido en el artículo 32 de la Ley hasta el año 2014 permite disipar
los mitos que sobre el régimen de disponibilidad de la renta se construyen a
partir de una inadecuada lectura del encabezamiento y el único aparte de dicho
artículo, la finalidad del Parágrafo no fue nunca el de validación alguna de
estos. De allí que antes se señalo que el encabezamiento del artículo no requería de una aclaratoria por medio de un Parágrafo.
La verdadera finalidad del mismo es la de introducir una norma
anti-elusiva y de equidad para evitar el posible abuso del contribuyente que
sin ella pudiese diferir de forma indefinida o incluso omitir el pago de lo
adeudado al acreedor del importe de la deducción, valiéndose de una estrategia
que anule la afectación patrimonial que supone el gasto en que incurre, cuando
este no es pagado.
La norma anti-elusiva
y de equidad se configura como marco para evitar que se simule una reducción
del patrimonio por efecto del gasto que se aplique como deducción para obtener
la base imponible del ISLR, que luego no sea realmente pagada por el
contribuyente y cause en consecuencia una reducción del importe del impuesto
por esta vía. Con ello no desecha de forma absoluta el legislador el criterio
de equidad, solo lo relega a un segundo plano respecto al de la correspondencia
homogénea de la disponibilidad asociada al enriquecimiento neto.
Señala el Parágrafo
Único del artículo 32 de la Norma legal reformada en el año 2014 que:
“Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el
contribuyente, deberán ser declarados
como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago
y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7,
10, 12, 13, 14, 15,17, 18, 19 y 21 del artículo 27 del presente Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto
en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en
que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución
del vínculo laboral se considerarán como
ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la
deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se
realice el pago.”(Resaltado adicionado)
En el caso de las
deducciones que hemos ubicado en el tercer grupo o categoría, cuando
correspondan o apliquen a ingresos brutos de contribuyentes cuyo
enriquecimiento neto sea disponible cuando se realicen las operaciones que les
originen o se devenguen, serán deducibles en la oportunidad en que se causen.
Y en estos casos prevé el Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley que los mismos deberán ser pagados en el ejercicio fiscal siguiente de su deducción, so pena de que al no realizarse dicho pago al término del año siguiente, deban ser considerados como ingresos brutos a efectos meramente fiscales. Esto plantea un reverso del gasto o deducción, pero no en el mismo año en que se aplica como deducción, sino al año siguiente.
Es una asimilación al procedimiento contable de ajuste de períodos anteriores en el ejercicio económico siguiente donde no se podría afectar a la cuenta de gasto ya cerrada, sino que se crea la ficción del reverso del mismo con abono a cuenta de ingreso del ejercicio fiscal siguiente. El efecto económico de este reverso no es otro que el de eliminar el gasto previamente deducido, lo que se logra obligando a declarar ahora como ingreso lo que antes fue declarado como gasto deducible.
Y en estos casos prevé el Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley que los mismos deberán ser pagados en el ejercicio fiscal siguiente de su deducción, so pena de que al no realizarse dicho pago al término del año siguiente, deban ser considerados como ingresos brutos a efectos meramente fiscales. Esto plantea un reverso del gasto o deducción, pero no en el mismo año en que se aplica como deducción, sino al año siguiente.
Es una asimilación al procedimiento contable de ajuste de períodos anteriores en el ejercicio económico siguiente donde no se podría afectar a la cuenta de gasto ya cerrada, sino que se crea la ficción del reverso del mismo con abono a cuenta de ingreso del ejercicio fiscal siguiente. El efecto económico de este reverso no es otro que el de eliminar el gasto previamente deducido, lo que se logra obligando a declarar ahora como ingreso lo que antes fue declarado como gasto deducible.
La norma anti-elusiva
no plantea la pérdida del derecho a deducción de forma definitiva, ya que el
monto reversado será aplicado nuevamente como deducción por el contribuyente
para determinar la renta en el ejercicio fiscal en que de forma efectiva sea
pagado el gasto al acreedor, como lo indica expresamente la parte final del
Parágrafo.
Tratamiento especial
se da en el citado Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR a las
indemnizaciones laborales que se causan y deducen en los ejercicios fiscales
previos a la terminación del vínculo laboral del trabajador con el patrono para
los contribuyentes cuyos enriquecimientos son disponibles sobre la base de su
causación.
En tales casos el gasto no tiene como exigencia el pago dentro del año siguiente a su deducción, sino que se difiere el condicionamiento cancelación al año siguiente de la terminación de la relación laboral. Esto tiene una lógica comprensible e inobjetable por la naturaleza misma de la deducción y por las restricciones legales que en materia laboral imperan sobre tales indemnizaciones que son pagadas a la terminación de la relación laboral.
En tales casos el gasto no tiene como exigencia el pago dentro del año siguiente a su deducción, sino que se difiere el condicionamiento cancelación al año siguiente de la terminación de la relación laboral. Esto tiene una lógica comprensible e inobjetable por la naturaleza misma de la deducción y por las restricciones legales que en materia laboral imperan sobre tales indemnizaciones que son pagadas a la terminación de la relación laboral.
El parágrafo único del
artículo 32 no tiene afectos sobre la regla de correspondencia de ingresos
brutos y deducciones a efectos de determinar el enriquecimiento neto, sino la
corrección de los efectos del impago en que incurra el contribuyente que aplicó
deducciones sobre la base de haberse causado estas. Es una norma de equilibrio,
anti-elusiva. Y con ella o sin ella, no hay cambios en el significado y alcance
del encabezamiento y único aparte del referido artículo.
IV.- Objeto de la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en 2015.
[La hipótesis del insólito error material en el texto de la ley reformada].
El objeto de la
supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR en la
sobrevenida reforma habilitante de diciembre de 2015 es desconocido para los
ciudadanos, al no poderse consultar los manuscritos de los debates o consulta pública que
nos puedan dar referencia sobre la intención del legislador que en este
caso fue el Ejecutivo Nacional. Ya que esa reforma no fue consultada con los ciudadanos.
Tales documentos no son de dominio público por la forma claustral en que se da el proceso de legislación habilitante en el país, cerrado y sin participación ciudadana, y mucho menos rendición de informes o consulta pública como lo estatuye la Constitución Nacional.
Tales documentos no son de dominio público por la forma claustral en que se da el proceso de legislación habilitante en el país, cerrado y sin participación ciudadana, y mucho menos rendición de informes o consulta pública como lo estatuye la Constitución Nacional.
Partiríamos al menos, de la
suposición de que la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 tendría alguna relación con la modificación del régimen de disponibilidad de la
renta que se da con la reforma parcial del artículo 5 de la Ley de ISLR que
sitúa a rentas que antes tenían disponibilidad sobre la base de estar pagadas,
y que ahora tendrían base en su disponibilidad en razón de haberse causado, aunque no estuvieren pagadas.
El artículo reformado
es el siguiente:
“Artículo 5°. Los ingresos se considerarán disponibles desde que se
realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y
operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades,
casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio
que proporcionalmente corresponda.
Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de
seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en
los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes
muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos
devengados en el ejercicio gravable.
Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de
dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el
momento en que son pagados.”
De forma concreta el
nuevo artículo reformado restringe a solo dos tipos de enriquecimientos la
consideración de disponibilidad en la oportunidad de ser estas pagadas, y las
mismas corresponden a rentas directas,
es decir, aquellas a las que el legislador no permite aplicación de costos de
ventas ni deducciones.
Estas son las ganancias fortuitas y las remuneraciones obtenidas por los trabajadores bajo relación de dependencia laboral. Pero resulta que esta modificación nada tendría que ver con la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley.
Estas son las ganancias fortuitas y las remuneraciones obtenidas por los trabajadores bajo relación de dependencia laboral. Pero resulta que esta modificación nada tendría que ver con la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley.
El artículo 32 antes
de la reforma del año 2015 estaba conformado por tres cuerpos:
1.
Un
encabezamiento, que regula la forma en que se aplicarán las deducciones cuando el contribuyente tenga
enriquecimientos disponibles desde que se realicen las operaciones que los
producen o se devenguen.
2.
Un
único aparte, el cual regula la forma en que se aplicarán las deducciones cuando el contribuyente tenga
enriquecimientos disponibles que se consideren disponibles en la oportunidad de
su pago.
3.
El
Parágrafo Único, que como ya se indicó antes desarrolla una norma anti-elusiva
para los supuestos a que refiere el encabezamiento del artículo.
Vista la estructura y
objeto que regula cada una de las partes del artículo, la lógica más elemental
nos permite inferir que el único aparte
(Segundo Párrafo), del artículo 32 ya no tendría aplicación toda vez que las
rentas que este regula no admiten deducción de gastos, por cuanto las percepciones salariales y las
ganancias fortuitas son de forma directa enriquecimientos netos.
En cambio, el parágrafo único del artículo 32 previo a la reforma de la Ley de ISLR, seguiría teniendo plena aplicación al regular exclusivamente los supuestos que se desarrollan en el encabezamiento del artículo, como norma antielusiva.
En cambio, el parágrafo único del artículo 32 previo a la reforma de la Ley de ISLR, seguiría teniendo plena aplicación al regular exclusivamente los supuestos que se desarrollan en el encabezamiento del artículo, como norma antielusiva.
Surge de lo antes señalado,
la presunción de que el legislador habilitado posiblemente tuvo intención de
suprimir al “único aparte” o “aparte único” del artículo 32 de la Ley
de ISLR, pero es posible que al realizarse la transcripción de las notas de la
reforma, el secretario encargado de dicha transcripción final cometió el insólito
error material de borrar al “parágrafo
único” del artículo reformado.
Esta escena, propia de una parodia humorística, tendría plena cabida en el realismo mágico del Gabo[6], o quizás en senda cantinflada, y por ende podría causar una reacción hilarante en el lector, pero al menos permitiría reconocer que hubo solo un error material; no así el mayor dislate que supondría dejar sin efecto a una norma anti-elusiva sin justificación alguna, por un error de borrado. O más absurdo aún, pretender que con la sola derogatoria del parágrafo le cambiarían el significado al encabezamiento del artículo.
Esta escena, propia de una parodia humorística, tendría plena cabida en el realismo mágico del Gabo[6], o quizás en senda cantinflada, y por ende podría causar una reacción hilarante en el lector, pero al menos permitiría reconocer que hubo solo un error material; no así el mayor dislate que supondría dejar sin efecto a una norma anti-elusiva sin justificación alguna, por un error de borrado. O más absurdo aún, pretender que con la sola derogatoria del parágrafo le cambiarían el significado al encabezamiento del artículo.
De allí que se hace
necesario que el legislador habilitado revise sus notas e informes técnicos, si
los hubiere; para precisar el sentido de la modificación realizada al artículo 32 de
la ley de ISLR. O en todo caso, la urgente reforma de la Asamblea Nacional para devolver la coherencia al
referido artículo.
Si lo ocurrido con la reforma del artículo 32 es simplemente un error de borrado, ello además desnudaría la trivialidad de tratar de encontrar una justificación técnica a la supresión de su Parágrafo Único, respecto a un supuesto cambio del régimen de disponibilidad aplicable a las deducciones.
-. Conclusiones
A modo de conclusiones se plantean las siguientes consideraciones:- Se infiere que la reforma del artículo 32 de la Ley de ISLR (2015) está relacionada con la modificación del régimen de disponibilidad de la renta contenido en el artículo 5 de la norma legal.
- Con la reforma del artículo 5 de la ley de ISLR, solo dos rentas están consideradas disponibles en la oportunidad en que estas son percibidas, una son las remuneraciones salariales y las otras las ganancias fortuitas. Todas las demás son disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les dan origen o se devengan. Las excepciones a estas reglas están previstas en los artículos 16 y siguientes de la ley de ISLR, como es el caso de los contratos de obras y rentas de las empresas de seguros.
- La oportunidad de la deducibilidad del egreso no depende de la naturaleza del mismo, sino del régimen de disponibilidad de la renta que este tiene capacidad de generar o producir, es decir, no depende del gasto en si mismo, sino del enriquecimiento que genere el contribuyente a partir de la ecuación dispuesta en el artículo 4 de la ley de ISLR.
- En razón de que ya no hay rentas ordinarias con aplicación de la ecuación de enriquecimiento (IB-CV-D) disponibles en la oportunidad en que estas se perciben o cobran, ya que todas estas pasarían a ser disponibles cuando se causan a partir de la modificación del artículo 5 de la ley reformada, todas las deducciones aplicables a estos enriquecimientos se admitirán al estar causadas en el ejercicio fiscal de la determinación del ISLR. La excepción a esta regla se da exclusivamente solo con las deducciones contempladas en el encabezamiento del artículo 32 de la ley de ISLR, que corresponden a tributos, gastos de investigación y desarrollo, gastos de administración de bienes dados en arrendamiento, y las donaciones y liberalidades.
- La supresión del Parágrafo Único del artículo 32 es un error, y se podría suponer que la intención del legislador (Habilitado) era de suprimir el "Único aparte" de dicho artículo.
- En todo caso la supresión del Parágrafo Único del artículo 32 no modifica el régimen de disponibilidad de la renta, por tanto no modifica la consideración de la oportunidad en que se aplicarán las deducciones, sean estas pagadas o solo causadas.
- La supresión del Parágrafo Único del artículo 32 de la ley de ISLR solo tendría efectos en la derogatoria de la norma antielusiva que suponía reconocer como deducible aquellos gastos que estuviesen efectivamente pagados, cuando previamente hubieren sido incluidos como reversos del gasto, en el ingreso bruto del contribuyente.
Gerencia y Tributos
[1] Decreto con rango, fuerza y valor de
Ley de ISLR (2015)
[2]
JARACH Dino en su obra “Finanzas
Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo (1983) (p 553) refiere al
concepto de “necesidad” del egreso como requisito para su deducibilidad en la
determinación de la renta neta, para lo cual citando el criterio emanado de
sentencia del Tribunal Fiscal (1964) expresa la relatividad del término y su
significado, siendo entonces la “conservación de la fuente” uno de los
preceptos que abarca dicha necesidad. La relatividad de la necesidad plantea un
vínculo integral y racional entre el gasto y la generación de la renta,
desechando la concepción meramente causal/efecto entre estos. Por su parte otro doctrinario destacado, como
lo es VILLEGAS Héctor en su obra “Curso de Finanzas, derecho financiero y
tributario” Editorial Astrea (2002) (p.718) reafirma que las deducciones son
erogaciones necesarias para obtener ganancia, o bien conservar la fuente
generadora de la renta.
[3] JARACH
Dino, ob. Cit p. 553.
[4] Obra editada por la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, (2003)
Realmente una vez más, Camilo, demuestras lo valioso de tus aportes al conocimiento.
ResponderEliminarChupatinta@gmail.com
Muchas gracias Enrique
ResponderEliminarMuy interesante la explicación ...Gracias por enseñarme y orientar mis dudas
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