Materialidad y formalidad exigida para deducibilidad de gastos en materia del ISLR

Hay dos ámbitos que debemos atender a la hora de la determinación del Impuesto sobre la renta para que el contribuyente pueda aplicar sin contratiempos las deducciones que corresponden a gastos a considerar para obtener el enriquecimiento neto sujeto a dicho tributo. 

Uno de esos ámbitos es el MATERIAL y el otro es el FORMAL.

El MATERIAL es relativo a la condición esencial de las operaciones que realiza el contribuyente, que deben atender a la NORMALIDAD y NECESIDAD del egreso que se reputa o solicita como deducción, para lo cual debemos atender lo establecido en el artículo 27 de la ley de ISLR. Así como cumplir otras condiciones expresamente establecidas en la norma jurídica para su admisión, o bien estar en ella sometidas a un límite cuantitativo para su consideración.

Sobre la normalidad y necesidad del gasto para admitir su deducibilidad a efectos del ISLR, en el Blog Gerencia y Tributos hicimos hace algún tiempo referencia a una Sentencia del TSJ que aporta interesantes elementos para contextualizar este requisito. (Consúltala en este LINK)

A efectos didácticos iniciales podríamos afirmar que la normalidad y necesidad hacen referencia a condiciones diferenciadas, pero que en su generalidad nos remiten a los egresos que se sin ser parte del costo que se vincula de forma directa a la obtención del ingreso, son parte esencial en el la operación de la unidad de negocio empresarial o particular que se corresponde a la actividad económica que esta desempeña. 

En lo atinente al ámbito FORMAL que antes citamos, el mismo se desarrolla en el artículo 89 de la Ley de ISLR (2015) que dispone que "a todos los efectos" previstos en la normal legal, sólo se aceptarán los comprobantes que constituyen prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de (1) Registro de Información Fiscal del emisor y sean (2) emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria. 

Sobre la norma que la Administración Tributaria dictó en materia de requisitos para la emisión de facturas y otros documentos fiscales, que corresponde a la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071, escribimos antes en el Blog Gerencia y Tributos (Consulta en este LINK). 

El problema de la informalidad en nuestro país, sumado a la precaria oferta de bienes y servicios, enfrenta al contribuyente al dilema de contar con soportes emitidos por algunos proveedores necesarios para sostener sus operaciones, que no cumplen los requisitos formales para su validez a efectos tributarios.

Corresponderá a la gerencia de la entidad hacer las valoraciones pertinentes y medir el costo/beneficio que implica operar con quienes no le provean de los soportes documentales que exige la norma. Y si no es posible obtener otra oferta, entender que el costo financiero representado por dichos egresos será mayor por el riesgo de no poder deducir esos gastos para la determinación de la base imponible del ISLR.

De allí que no pocos recomiendan que en los casos en que los soportes de los egresos que reputen como deducciones no cumplan con los requisitos exigidos para su aplicación, dicho gasto sea excluido como una partida de conciliación fiscal, aunque esto incremente la renta fiscal. 

Estos parten de una postura de enfocarse en evitar que el contribuyente sea objeto de riesgos asociados a sanciones que se indexan en función de la variación del tipo de cambio de mayor valor de referencia por el BCV.

Aunque por otra parte, en este caso, algunos también podrían sostener que siempre hay la posibilidad de alegar en favor del infractor, el supuesto de eximente de responsabilidad tributaria que deriva de un reparo que se sustente exclusivamente en el contenido de su contabilidad, previsto en la Ley de ISLR, con soportes que pudiesen ser objetados por meras formalidades.  

Por ejemplo, una factura emitida por un proveedor que no atienda o cumpla los requisitos formales exigidos por la normativa jurídico tributaria, representará un riesgo de incremento del costo de la entidad, similar a la tasa efectiva del ISLR del contribuyente, que ronda entre 15% y 34%; más la posible pérdida del crédito fiscal del IVA en el caso de que la factura soporte una operación gravada con la alícuota general del tributo indirecto. 

A estos costos deben añadirse los que resultarían de una posible sanción pecuniaria por contravención y los costos de atender un reparo fiscal, que corresponden al ejercicio de la defensa en las diferentes etapas del procedimiento determinativo de oficio y la impugnación contenciosa tributaria.

Por ello el contribuyente al momento de la determinación de aquellos egresos que se vinculan de forma mediata a la actividad económica generadora de la renta sujeta al ISLR, cuya deducción solicita para determinar el enriquecimiento neto, debe estar atento a estos dos ámbitos, el material y el formal, así como la valoración de los riesgos fiscales, para aminorar las contingencias asociadas a una revisión fiscal de la Administración Tributaria. 

Camilo London

Gerencia y Tributos

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