¿Puede cambiarse el aforo del ISAE a mediados del período impositivo? Análisis de la Sentencia 00978 del TSJ-SPA del mes de agosto 2018

Este análisis es una tentativa de explicar como la reciente reforma de una Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas del municipio Caroní promovida por el Alcalde de dicha entidad local, viola la Constitución Nacional en lo que refiere a los principios de certeza y confianza legítima, así como de seguridad jurídica y no retroactividad relativa de la norma tributaria, contrariando además, la más reciente jurisprudencia en esta materia. 

Aquí comparto un trabajo que pretende ser didáctico, enfocado en facilitar la comprensión en general de los ciudadanos sobre un tema que aunque inmerso en el Derecho Tributario, debe ser de conocimiento y dominio público. Especialmente de aquellos que tienen el privilegio de haber recibido formación profesional, los que están dados a asumir en la República el mayor compromiso por la vigilancia y resguardo de la legalidad como pilar de la Venezuela que no podemos dejar de anhelar...

Pero va más allá, y es un material que debe activar la alarma en los ciudadanos de otros municipios donde la voracidad fiscal y la falta de respeto por el Derecho pretendan afectar la institución del tributo municipal. 

En reciente Sentencia de la Sala Político Administrativa que corresponde al expediente Nro. Exp. N° 2012-0886, con fecha 07 de agosto de 2018 y con Número 00978, vinculada al contencioso tributario que involucra al municipio José Félix Ribas del estado Aragua y a la empresa G.T.S. TÉCNICAS AMBIENTALES, C.A. en materia de una determinación de oficio del Impuesto Sobre Actividades Económicas (ISAE), dicha Sala ha dispuesto que no podría el municipio aplicar un nuevo aforo del tributo establecido en una reforma de la Ordenanza para un ejercicio fiscal que se inició bajo la vigencia de otra Ordenanza.

La Sentencia deja en evidencia la inaudita falencia en materia del conocimiento del Derecho Tributario por parte de la Administración Tributaria municipal que pretendió aplicar en una determinación de oficio del ISAE, una Ordenanza municipal que no era la que se encontraba vigente para el momento en que inició el período impositivo.

Es decir, se trata en este caso de que el Municipio por órgano de la Administración Tributaria vulneró la no retroactividad de la norma legal tributaria que se consagra de forma expresa en el artículo 24 de la Constitución Nacional y que tiene desarrollo en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario como garantía de los principios de certeza y seguridad jurídica en la relación jurídico tributaria.

En todo caso, el reciente fallo del máximo tribunal viene a constituir un necesario y oportuno recordatorio a las Administraciones Tributarias de que en el ejercicio de sus funciones están obligadas a sujetarse a los preceptos contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional que rigen al sistema tributario del país, con fundamento en el principio de legalidad y responsabilidad de los funcionarios públicos que los  artículos 24 y 25 del texto fundamental de la República enarbolan.

Y debe servir también de advertencia a algunas administraciones municipales, a no introducir de forma intempestiva cambios en las normas de determinación del ISAE motivados por la mayor recaudación tributaria, antes de finalizado el ejercicio fiscal originario que debe regirse hasta su culminación por la norma que esté vigente al momento de este iniciarse.  

Es de hacer notar que previo a este fallo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en  dispositivo Nro. 1311  de 2015, y antes en la Sentencia Nro. 1252  del año 2004, ya se había pronunciado sobre este tema señalando que no puede aplicarse al ejercicio fiscal en curso, así como tampoco a los anteriores a él, una norma legal de determinación tributaria distinta a aquella que estaba vigente el primer día del período impositivo en cuestión. Lo que por cierto tiene plena concordancia con lo desarrollado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

La Sentencia  00978 expresa que el motivo del  recurso interpuesto por el contribuyente contra la actuación del municipio, es el siguiente:

 Alegó violación del principio de irretroactividad de la Ley, por la inaplicabilidad de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio José Félix Ribas del Estado Aragua publicada en la Gaceta Municipal N° 2781 de fecha 9 de enero de 2008, para el período de imposición del año 2008, la cual modifica el clasificador de actividades económicas, aumentando su alícuota sobre la actividad que ejerce la contribuyente de  0,5%  a  0,7%.

(Subrayado y resaltado adicionado) [SRA]

Añade también el contribuyente que:

“… En el caso concreto el período fiscal 2008 ya había comenzado en el momento que fue publicada la mencionada reforma a la ordenanza municipal en comento. Por esta razón (…) no era aplicable al ejercicio 2008, sino que, por el contrario, sólo tendría vigor, a partir del 1° de enero de 2009, por cuanto, ese ejercicio sí se inició bajo la vigencia de la referida Ley local   (…). En tal sentido, la determinación de la Administración Tributaria Municipal realiza para dicho año 2008 resulta a todas luces improcedente (…)”. (Sic). [SRA]

El motivo de la Litis tiene origen en la denuncia del contribuyente de la violación del principio de no retroactividad de la Ley, toda vez que el Municipio pretendió por medio de un procedimiento de determinación de oficio del ISAE, aplicar una norma legal que entró en vigencia en el transcurso del mismo ejercicio fiscal.

Se trata, la pretensión del municipio, de aplicar la modificación de un aforo del ISAE que fue establecido en una ordenanza que entró en vigencia una vez que ya había iniciado el ejercicio fiscal del año 2009. Es decir, el Municipio quiso asumir la regencia de una norma tributaria distinta a la que estaba vigente al iniciarse el ejercicio fiscal del contribuyente, y con ella cuantificar el tributo de ese período impositivo anual.

En la decisión del Recurso Contencioso Tributario, el tribunal de la causa dicta que:

En razón del análisis que antecede, este tribunal declara que los efectos de la nueva alícuota de 0,07% establecida en la reformada Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas para la contribuyente, publicada el 09 de enero de 2008, debe ser aplicada a partir del 1 de enero de 2009. Así se decide.

Por consiguiente la declaración estimada del ejercicio 2009 debe serlo con la alícuota que estará vigente en 2009, es decir 0,07% y la definitiva 2008 con la alícuota de 0,05%. Así se decide. [SRA]

Como era lógico de esperar, el Tribunal Contencioso Tributario decidió dando la razón al contribuyente. No podría esperarse de quien conoce al menos medianamente el Derecho Tributario, una decisión diferente.

Es necesario recalcar que la doctrina tributaria universal que colma la formación de muchos tributaristas, ha sido más que reiterativa en el sentido y alcance del fallo judicial antes citado. Y en el caso de nuestro país, el Código Orgánico Tributario como la norma rectora del sistema tributario nacional ha desarrollado y operacionalizado los principios de no retroactividad, de certeza, de confianza legítima y de seguridad jurídica  de forma taxativa en su artículo 8:

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo. [SRA]

Ahora bien, por insólito que parezca, la tozudez de la representación municipal en este caso no parece encontrar límite y lejos de admitir lo que para cualquier buen lector hubiese sido ya obvio  en el marco de la Constitución, el COT y el fallo judicial, apelaron sin decoro alguno la Sentencia.

En la apelación la representación del municipio sostuvo que:

 “(…) la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas publicada en Gaceta Municipal N° 2582, Extraordinario, de fecha 06/12/2006 y Reformada Parcialmente según Gaceta Municipal Extraordinaria N° 2781 en fecha 09 de enero de 2008 es la aplicable para el cálculo de los Impuestos anticipados del ejercicio fiscal 2008 (…)” ya que “(…) entró en vigencia una vez publicada en Gaceta Municipal, por lo tanto, la actuación de la Administración Tributaria Municipal de realizar los cálculos de los impuestos anticipados 2008 con base a la alícuota de 0,070%, se encuentra ajustada a derecho (…)”.    [SRA]

El alegato de la representación del municipio en esta apelación posiblemente sea ampliamente difundida en el futuro en clases universitarias de iniciación en el derecho tributario, para reflejar lo increíblemente opuesto a la lógica jurídica más elemental de algunas actuaciones de los entes municipales poco atentos a la formación de sus cuadros litigantes. Se trata de un alegato absolutamente alejado de la racionalidad jurídica, sordo y sobre todo, necio. Y en añadidura somete al contribuyente y a la Administración de Justicia a un esfuerzo y costo innecesario. Este caso, solo tiene al final alguna utilidad para que otros municipios no incurran en el mismo dislate.

Como se desprende del alegato de apelación de la representación municipal, esta no entendió, ni atendió lo que demandaba el contribuyente, a pesar de haber una clara sustentación en la Constitución, la Doctrina Tributaria más calificada y lo expresado de forma categórica por el Código Orgánico Tributario en su artículo 8. Luego, tampoco atendió a lo que expuso con suficiente claridad por el Juez de la causa contenciosa tributaria. 

Entre otros argumentos, la Sala Político Administrativa del TSJ expresa en el fallo que resuelve la apelación del municipio, lo siguiente:

Entre los principios que rigen a la actividad administrativa en general y que resultan aplicables también y en concreto a la actividad de la Administración Tributaria, se encuentran los de certeza y seguridad jurídica, los cuales recoge el artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Como derivación directa de dicho principio de seguridad jurídica, se encuentran también el principio de confianza legítima que es concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa. Tales principios están recogidos expresamente en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas.

La interpretación concatenada de los principios antes referidos implica, en el ámbito de las relaciones jurídico-tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que ninguna medida que transforme el marco jurídico-tributario en detrimento de los contribuyentes puede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes la planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia, toda medida inesperada, aunque contara formalmente con cobertura legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga pública tributaria.

Así, la estabilidad y la certeza que garantiza la predecibilidad de las normas tributarias no pueden implicar la petrificación del ordenamiento jurídico tributario, el cual, impregnado como está de la mutabilidad de los cambios económicos, requiere de constantes modificaciones. De allí, precisamente, que tanto la Constitución derogada como la vigente prediquen la necesidad de transitoriedad de la ley tributaria, y garanticen también que, en caso de que el legislador omita el establecimiento de esa transición, aquélla sólo regirá sesenta días continuos luego de su publicación (vid., sentencia     N° 1252 de la Sala Constitucional del 30 de junio de 2004, caso: José Andrés Romero Angrisano). [SRA]

Luego reproduce el contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario y hace referencia expresa a la Sentencia  N° 1252 del 30 de junio de 2004 de la Sala, caso: José Andrés Romero Angrisano, y continúa señalando que:

… la aplicación de la indicada Reforma Parcial regirá a los ejercicios fiscales que se inicien durante su vigencia y no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento, supuesto aquél que garantiza la observancia de los principios de certeza y seguridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la planificación de su desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finalidad del artículo 317 Constitucional en cuanto a la aplicación de las normas tributarias que modifiquen o impongan nuevas cargas. [SRA]

Es palmaria la objetividad con la cual la sentencia emanada del máximo tribunal de la República señala que una reforma de una ordenanza del ISAE regirá a los ejercicios fiscales que se inicien durante su vigencia y no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento. Se trata entonces de que cualquier cambio que se de en la normativa que rige la determinación de la obligación tributaria del ISAE, que comprende el establecimiento del sujeto pasivo, el hecho imponible, base imponible, la alícuota impositiva o el período impositivo como elementos constitutivos del tributo, no podrán variar una vez que haya dado inicio el ejercicio fiscal, sino a partir del  próximo ejercicio fiscal o período impositivo. Igual aplicaría al régimen de sanciones.

Atendiendo a lo antes expuesto, finalmente el fallo concluye que:

En consecuencia, considera esta Sala que la “Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas” del Municipio José Félix Ribas del Estado Aragua aplicable al ejercicio fiscal del año 2008 es la publicada en la Gaceta Municipal N° 2582 en fecha 6 de diciembre de 2006, la cual contempla en su clasificador de actividades relativas a la venta de vehículos, automóviles, camiones y buses (nuevos) una alícuota de 0,50%; y para el año 2009 se aplicará la Reforma Parcial de la “Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas” del referido ente político-territorial, publicada en la Gaceta Municipal N° 2781 el 9 de enero de 2008 que contempla en su clasificador de actividades relativas a la venta de vehículos, automóviles, camiones y buses (nuevos) una alícuota de 0,70%. Así se establece.

Por los motivos anteriormente expuestos, esta Superioridad desestima el vicio de falso supuesto de derecho por falta aplicación de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio José Félix Ribas del Estado Aragua de 2008, con relación a la alícuota aplicable por la actividad de venta de vehículos, automóviles, camiones y buses (nuevos), alegado por la representación del Fisco Municipal; y en consecuencia, se encuentra ajustada a derecho la declaratoria del fallo apelado al respecto. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones realizadas, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación del Fisco Municipal, contra la sentencia definitiva N° 1085 dictada por el Tribunal a quo el 1° de febrero de 2012, la cual se confirma. Así se dispone.

[SRA]

Como era lo conducente, atendiendo al derecho expreso que corresponde aplicar en el caso decidido por la sentencia en la Sala Político Administrativa del TSJ, fue dada plena razón al alegato del contribuyente.

Esperemos que esta sentencia, y lo que costó a la República y al Contribuyente, pueda ser referencia y advertencia para que las Administraciones Tributarias municipales no recurran al inconstitucional despropósito de querer modificar con aplicación inmediata, alícuotas impositivas, períodos impositivos u otros elementos determinantes de la obligación tributaria municipal, por medio de reformas parciales a mediados del ejercicio fiscal del ISAE ya iniciado.

También debe ser un llamado de atención a los funcionarios públicos en ejercicio de funciones inherentes a la materia tributaria en cualquiera de las instancias del Poder Público municipal, para que se motiven a la formación académica en el contenido, interpretación y racional aplicación de la Ley. Ellos juran cumplirla al momento de su juramentación, y para ello es necesario conocerla y entenderla cabalmente.

La sentencia de agosto de 2018 desnuda además el fachoso argumento de que por vía o causa de la emergencia económica los municipios podrían invocar la violación de la Constitución Nacional y saltarse los preceptos contenidos en la carta fundamental de la República.

Yo me permitiría agregar que se trata de un recordatorio preciso que hace el TSJ a los Concejales, los Alcaldes, Síndicos, Contralores y en especial la Administración Tributaria Municipal, para que se sujeten a la legalidad, so pena de que el contribuyente/ciudadano invoque lo concerniente a la parte infine del artículo 25 de la Constitución Nacional y más temprano que tarde quienes trasgredan la legalidad sean objeto de las sanciones que corresponda, incluida la inhabilitación para el ejercicio de cargos públicos.  

El link del TSJ que permite la descarga de la Sentencia analizada en este post es http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/agosto/300871-00978-9818-2018-2012-0886.html

Camilo London

Gerencia y Tributos