¿Cómo vender exento y no perder el crédito fiscal del IVA y el costo en el intento?

"No se debe hablar del prorrateo del IVA soportado, y mucho menos intentar explicarlo, sin entender la naturaleza neutra propia de este tributo para el contribuyente ordinario y la forma como se da la traslación cuando se realizan operaciones no gravadas

No se trata de describir una fórmula matemática, sino de comprender el fundamento que le da sustento a dicha abstracción aritmética" 

En el caso de las empresas que en Venezuela realicen tanto operaciones gravadas como no gravadas por el IVA de forma simultanea, deberán determinar a efectos de este tributo, la porción del impuesto que es soportado en sus compras de bienes y recepción de servicios que constituirá y será reconocido como crédito fiscal para determinar la obligación tributaria.

Recordemos que la dinámica del IVA establece que este se genera al realizar la venta de bienes o prestar servicios gravados por el tributo. 

Las entidades o personas que realicen dichas operaciones gravadas por el impuesto, califican como contribuyentes ordinarios. Estos causan el impuesto cada vez que realizan ventas o prestan servicios gravados por el impuesto.

El monto de la obligación tributaria de cada uno de los contribuyentes del IVA está conformada por el importe que por dicho concepto recargan en el precio de los bienes que venden o de los servicios prestados, mismo que se denomina “débito fiscal”.

Ahora bien, siendo el IVA un impuesto trasladable y en función de ello de naturaleza “neutra” para la economía y patrimonio de los contribuyentes ordinarios, el mismo termina siendo soportado por el consumidor final conforme lo manda la Ley que regula al tributo. 

Esta traslación se garantiza con el reconocimiento a los contribuyentes ordinarios de un “crédito fiscal” conformado por el impuesto que ellos soportan en sus compras de bienes o recepción de servicios.

Al monto de los débitos fiscales generados por los contribuyentes del IVA, se le admite la deducción de los créditos fiscales, con lo cual en la práctica se va trasladando en cada eslabón de la cadena de producción/comercialización, el impuesto hasta el consumidor final que es el contribuyente de hecho de esta carga impositiva.

Cuando un contribuyente ordinario en un período impositivo mensual, genera una mayor cantidad de débitos fiscales en sus ventas que de créditos fiscales soportados en sus compras o recepción de servicios gravados, entonces el resultado de la operación algebraica de tomar los débitos fiscales y restarle los créditos fiscales, genera una cuota tributaria que debe ser pagada al Tesoro Nacional en la declaración que realice el contribuyente.

En cambio, cuando el crédito fiscal del período impositivo mensual es mayor que el monto de los débitos fiscales causados en dicho mes, lo que se genera es un excedente de créditos fiscales, el cual se traspasará al próximo mes y así sucesivamente hasta que sea completamente deducido.

Lo normal es, que si no hay altas inversiones en bienes de capital o una alta acumulación de inventarios, el contribuyente genere cuota tributaria cada mes. Esto a menos que la situación económica del contribuyente sea muy precaria, que más que valor agregado, lo que genere sea una pérdida económica en sus operaciones.

Se reconoce como crédito fiscal del IVA, el que es soportado por el adquirente de bienes y receptor de servicios gravados, siempre que los insumos, bienes de capital o servicios que se ven recargados por el impuesto, sean utilizados como insumos o gastos por el contribuyente ordinario para poder realizar las operaciones susceptibles de generar débitos fiscales (Gravadas).

La regla general es que si un bien o servicio es utilizado en la operación propia y ordinaria de un contribuyente que genera bienes, que al ser vendidos o servicios prestados, causan o general débitos fiscales, este impuesto soportado por él en sus compras o recepción de servicios, constituye un crédito fiscal deducible.  

En cambio, si el bien o servicio que corresponde a una inversión o gasto del contribuyente no se hace en ocasión de la realización de actividades generadoras de débitos fiscales (Directa o indirectamente); dicho impuesto soportado en la compra de bienes o recepción de servicios, no será deducible.

De forma tal que lo que determina si un IVA soportado en la compra de bienes o recepción de servicio es deducible, es si se utiliza o no dicho bien o servicio en la generación de bienes o servicios gravados. 

Si el destino de los bienes y servicios es realizar operaciones gravadas, entones el IVA soportado es un crédito fiscal deducible. 

En cambio si estos insumos no son utilizados o aplicados a operaciones que generen bienes o servicios gravados, no será un crédito fiscal el IVA soportado, sino que el mismo será parte del costo de adquisición de tales bienes comprados o servicios recibidos.  

 De allí que el legislador en el artículo 34 de la Ley de IVA señala expresamente que “Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente”. 

Aun cuando la ley no lo indica de forma expresa, debemos entender que por el contrario, aquel IVA soportado en compras de bienes y recepción de servicios que no se aplica o usa en la realización de operaciones gravadas, no será deducible.

Por esa razón los que no califican como contribuyentes ordinarios del IVA, jamás podrán tener créditos fiscales de este tributo a su favor, ya que una de las condiciones indispensables para que la Ley reconozca tales créditos a una persona o entidad, es que este debe aplicar los bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones generadoras de débito fiscal, es decir, operaciones gravadas por el IVA. 

Si no se realizan operaciones gravadas, no hay derecho a crédito fiscal, porque solo los contribuyentes ordinarios por tales operaciones tienen el derecho de trasladar de forma natural el IVA a sus clientes, con el reconocimiento a ellos del crédito fiscal. 

La norma legal deja claro que el IVA soportado por el que no es contribuyente ordinario, debe formar parte del costo de adquisición de los bienes y servicios gravados. Nuevamente reitero, que el impuesto soportado no es para ellos un crédito fiscal.

De esta forma podemos también precisar que los que sean consumidores finales, que no realicen una operación productiva, simplemente soportarán el IVA, sin posibilidad de traslación a un tercero de forma directa. 

Otra acotación importante es que cuando el que soporta el IVA es un vendedor de bienes exentos o exonerados, así como no sujetos, este no podrá trasladar de forma directa el IVA a sus clientes. Pero en efecto lo hará incorporando el impuesto soportado en sus compras al costo de sus bienes o servicios dados, y la recuperación será por vía del precio. Recordemos que el costo es recuperado financieramente en el precio de venta o contraprestación. 

Pero no siempre es tan sencillo aplicar las reglas antes citadas cuando no tenemos operadores “puros” que realizan exclusivamente operaciones gravadas, o por el contrario, solo operaciones no gravadas. 

Porque también es posible, y mucho más frecuente, que tengamos casos en donde algunos industriales, comerciantes o prestadores de servicios, tengan una mixtura de operaciones, entre gravadas y no gravadas por el IVA. 

Es en estos casos donde se debe aplicar lo dispuesto en el primer aparte del artículo 34 de la Ley de IVA que señala que:  

“Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae”.

Cuando se habla de contabilidad separada, se hace referencia a una abstracción conceptual relativa a la capacidad del contribuyente de conocer de forma razonable la porción de los bienes comprados y servicios recibidos que absorbe su operación de venta o prestación de servicios gravados por el IVA; y que parte es absorbida por las operaciones no gravadas. 

Esto exige que contablemente se pueda demostrar que el contribuyente tiene capacidad para esta distribución o separación.

El legislador entiende que no todos los contribuyentes tienen la capacidad técnica y recursos para trabajar una contabilidad separada, y deja entonces la posibilidad de que la distribución se haga con el ratio o porcentaje asociado a las ventas. Es a ese método al que el legislador denomina como prorrateo.

El prorrateo es imperfecto, porque solo sería un medio preciso cuando las operaciones gravadas y no gravadas son homegéneas en lo que respecta a la generación de valor agregado. Pero a pesar de su imperfección, es una aproximación sencilla al objeto que se pretende con él. 

El prorrateo previsto en el artículo 34 de la ley de IVA está dado en estos términos: “Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad con el aparte anterior, deberá efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios efectuados, y dirigidos a la realización de operaciones privadas y no gravadas. El prorrateo al que se contrae este artículo deberá efectuarse en cada período de imposición, considerando únicamente las operaciones del mes en que se realiza”.

Luego el artículo 35 de la Ley de IVA señala que: “El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, para los exportadores”.

Es importante que los contribuyentes que realicen operaciones tanto gravadas, como no gravadas por el IVA, hagan la correcta determinación de sus créditos fiscales deducibles que correspondan a este tributo. 

Al hacerlo aprovecharán el crédito fiscal que les corresponde por Ley. Al mismo tiempo sabrán cuanto del IVA soportado es parte del costo de adquisición de bienes y recepción de servicios; con lo cual no subestimarán las deducciones y costos que se les reconoce por ellos en materia de Impuesto Sobre la Renta. 

Porque al final el IVA no deducible no se pierde, sino que termina afectando la renta del contribuyente, al ser considerado parte del costo de los bienes adquiridos y los servicios recibidos.  

No se debe hablar del prorrateo del IVA soportado, y mucho menos intentar explicarlo, sin entender la naturaleza neutra propia de este tributo para el contribuyente ordinario y la forma como se da la traslación cuando se realizan operaciones no gravadas. 

No se trata de describir una fórmula matemática, sino el fundamento que le da sustento a dicha abstracción aritmética.

Ya atendiendo a lo operativo, a ese día a día de muchas empresas y profesionales que prestan sus servicios en ellas de forma dependiente o independiente, debo señalar que la prorrata planteada por el legislador en el artículo 34 de la ley de IVA, así como la disposición que se desarrolla en su artículo 35, ciertamente suponen una posible complicación a efectos de registro contable que los encargados de la materia de COSTOS en las empresas. 

Esta complicación surge por cuanto el legislador omitió que los costos en las empresas se estiman antes de realizar las ventas y no después de que ocurren. Por lo que al esperar hasta el final del período fiscal para saber qué es crédito fiscal y lo que es costo, respecto al  IVA soportado en las compras, es absurdo. 

Pero es lo que tenemos hoy contenido en la norma que desechó el mecanismo de estimación anticipada previsto para atender este problema en la extinta Ley de ICSVM que muchos olvidaron y algunos nóveles analistas ni siquiera conocieron, por lo que su marco de referencia o contexto, podría estar limitado.

Esto es un dolor de cabeza fundamentalmente para el equipo del departamento de costos de la empresa en aquellos casos en que los estándares del sistema de distribución y registro podrían verse afectados en alguna medida. 

Por otra parte, el reconocer como un activo, lo que en realidad es una cuenta real, causará una medición errónea del resultado económico de la entidad. 

Esto ha requerido en algunos casos de una asesoría especializada de nuestro equipo con sustento en el conocimiento y experiencia, que facilita encontrar soluciones en el ámbito de sistemas de registros, sistemas de costos, contabilización y de operaciones, siempre dentro del marco del cumplimiento pleno de la normativa tributaria. 

Hay casos en los que el cliente no se había percatado siquiera de la existencia del problema. 

La buena noticia es que con la debida gestión y las herramientas informáticas siempre se ha facilitado el trabajo a nuestros clientes en las soluciones diseñadas. Y con ello se han evitado distorsiones en la determinación de sus costos.

Si prestas servicios independientes o laboras para una empresa que realiza de forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas por el IVA, es necesario comprender y planificar el efecto del prorrateo establecido en el artículo 34 de la Ley de IVA  para "no perder el crédito fiscal y el costo en el intento". 

Y si tienes dudas sobre este tema, antes de automedicarse lo recomendable es consultar con los especialistas. 

Camilo London 

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