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Factura y Cobro en Divisas

El ingreso bruto a efectos del ISLR de empresas que desarrollan contratos de construcción


La norma internacional de contabilidad (NIC 11), que a partir del año 2018 fue sustituida por la NIIF 15, disponía que el contrato de construcción es aquel que se establece para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.

Estos comprenden entre otras prestaciones la construcción de uno o varios activos, como un activo en particular, tal es el caso de un edificio o un túnel, o puede referirse a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí, o sean interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; como es el caso de la construcción de refinerías, centrales hidroeléctricas u otras instalaciones complejas y especializadas desde el punto de vista funcional y tecnológico.


Es importante destacar que cuando la norma contable señala como objeto del contrato de construcción a uno o varios activos, estos no se limitan a obras inmobiliarias, sino que también pueden estar comprendidos dentro de estos, la construcción de obras que resulten finalmente en bienes muebles.

Lo relevante en este caso, para identificar que se está en presencia o desarrollo de un contrato de construcción de una obra, es la circunstancia de que las obligaciones del ejecutor del contrato son esencialmente de prestar un servicio en favor de un tercero para construir dicha obra o activo. Y donde hay una diferencia entre la fecha de inicio de dicha prestación y el tiempo posterior en el cual se entrega la obra concluida.


Hay un caso muy particular en el caso de obras inmobiliarias, donde como referencia fundamental para identificar si se trata de un servicio de construcción y no una venta de bienes, debemos saber si en efecto la obra que se vende fue levantada sobre un terreno propio o propiedad de un tercero que nos contrata. En el primer caso, no estaríamos en ejecución de un servicio, sino de un proyecto inmobiliario para la venta del inmueble construido.

En el segundo caso, cuando se construye sobre el terreno del tercero, el constructor estará fabricando un bien bajo la modalidad de servicio a favor de dicho tercero.

La ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR) establece un particular método para determinar el enriquecimiento neto del contribuyente que realiza la prestación de servicios de construcción de obras, cuando especifica en su artículo 19 que los ingresos brutos de éstos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio, donde la relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras, determinará la proporción de lo construido en el período fiscal anual.

Conforme lo antes indicado, el importe de las facturas emitidas por el prestador del servicio que desarrolla la actividad de construcción de obras, no es lo determinante del ingreso bruto del ejercicio fiscal, tampoco a efectos fiscales lo será el criterio que la norma contable disponga para el reconocimiento y medición del ingreso, por lo que podrán existir diferencias entre el monto facturado, el valor contable del ingreso y el ingreso fiscal de dicho año.


Encontraremos entonces que en el caso de las empresas que presten servicios inherentes a la construcción de obras, podrán tener en algún ejercicio fiscal ingresos contables que a efectos fiscales de determinación del ISLR deberán diferirse en unos casos o anticiparse en otros, según el caso.

Dependiendo de la forma y momento en la que se reconozcan contablemente los ingresos por ejecución de construcción obras, en el caso de que el monto de ingresos facturados en el ejercicio económico de una empresa contratista, sea mayor al ingreso que corresponda proporcionalmente al avance de obras que prevé la Ley de ISLR, resultará en una partida de conciliación fiscal no gravable, que deberá ser reconocida como ingreso fiscal en un ejercicio fiscal posterior.

Si es el caso contrario, donde el monto del ingreso facturado y contable en el año, es menor al del ingreso fiscal determinado por el avance de obra, dicho contribuyente deberá mostrar una partida de conciliación fiscal gravable, en adición al ingreso bruto contable.

Con lo cual debemos concluir que no será lo que facture y contabilice esta empresa, el ingreso bruto fiscal del ejercicio, a menos que este coincida con el determinado por avance de la obra. 

La determinación del enriquecimiento fiscal de los prestadores de los servicios de construcción no es un proceso muy complejo, pero si diferente a los que adoptan otros contribuyentes del ISLR, por lo que hay que prestar especial atención a lo dispuesto en la norma legal tributaria y su reglamentación general, para determinar de forma correcta la base imponible del tributo.


Gerencia y Tributos


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