El Decreto 1.808 que dicta el Reglamento de la Ley de ISLR en materia de retenciones dispone en su artículo 1 y 9 de forma general, a quienes les corresponde aplicar dicho procedimiento.
Ya de forma específica en el desarrollo del reglamento se hace mejor precisión de los casos en los que la retención debe ser realizada por cualquier deudor o pagador, o bien por solo personas jurídicas y comunidades.
En materia de la obligación de retener el ISLR sobre sueldos y salarios, el Reglamento al que hacemos referencia, no excluye de forma expresa a las personas naturales como agentes de retención por este concepto.
Luego, en el artículo 9, en forma específica en cada uno de los 21 numerales del referido artículo se señala, quienes serán agentes de retención del impuesto.
Con la excepción de las actividades o conceptos que están indicados en los numerales 1(b), 2, 3(a), 3(b), 6, 7, 8, 9, 15, 18 y 21 del Artículo 9 del Reglamento, incluyendo además, el caso específico del pago que hacen los Administradores de inmuebles (Numeral 12), en todas las demás excluyen a las personas naturales como agentes de retención.
Sin embargo, es necesario precisar que la inclusión de las personas naturales en el resto de los numerales, no es expresa, sino que indican que deben hacer retención del ISLR los deudores o pagadores, en forma general, y en razón de ello se puede entender, que incluso las personas naturales, calificarían como agentes de retención.
Los numerales 3(a), 3(b), 6, 7 y 8 refieren a enriquecimientos presuntos de PNNR y PJND. (No residentes y no domiciliados). Al no distinguir en estos casos que la retención solo aplicaría para los pagos realizados por Personas Jurídicas o Comunidades, se podría entonces entender que al ser un pagador o deudor una persona natural, esta fungiría también como agente de retención del ISLR. Aquí tendría sentido atribuir el carácter de agentes de retención a las personas naturales residentes, por cuanto en estos casos la retención del tributo es prácticamente el único medio de gravar de forma efectiva el enriquecimiento (Renta Presunta) del beneficiario del pago.
En el caso del numeral 1(b) se refiere a los pagos que hacen profesionales a otros co-beneficiarios en actividades profesionales mancomunadas.
en los casos del numeral 2 (Comisiones), 9 (Ganancias premios lotería, hipódromos y fortuitas) y 15 (Fletes) y 12 (Sólo cuando el pagador es el administrador del inmueble, no así cuando se paga al arrendador directamente), se asumiría que al hacer referencia a pagadores o deudores, sin indicar de forma exclusiva a personas jurídicas o comunidades, por defecto al ser un pagador o deudor una persona natural, esta califica también como agente de retención del ISLR por dichos conceptos.
Ya en forma taxativa los numerales 18 y 21, que son las dos únicas oportunidades en que la retención aplica por conceptos distintos de servicios, (Ventas de acciones y fondos de comercio), indican expresamente que se deberá hacer la retención "cualquiera sea su adquirente". En razón de lo cual queda claro que en esos casos las personas naturales fungirán como agentes de retención. Pero aquí se da también el único caso en el cual intervienen al momento de formalizar el registro público de estas operaciones, un funcionario de tal registro para hacer cumplir la retención o anticipo, (Control Fiscal delegado).
A diferencia del Decreto 1.808, en la normativa que designa a los agentes de retención del IVA se establece en forma expresa que en general las personas naturales no califican como agentes de retención de este otro tributo.
En lo particular, considero que no es razonable designar a las personas naturales como agentes de retención, salvo los casos en los que interviene una entidad de control, (Caso de ventas de acciones y fondos de comercio), o en el caso de operaciones con no residentes y no domiciliados, a menos que sean personas que desarrollen formalmente la actividad mercantil, ya que la retención de impuestos constituye un procedimiento de control tributario que requiere que la Administración Tributaria pueda ejercerlo de manera efectiva, siendo muy difícil que ello ocurra sobre las personas naturales en calidad de responsables como agentes de retención.
La figura del agente de retención en personas naturales es ilógico. El control fiscal por delegación que supone la designación de responsables que cumplen una función auxiliar de percepción y retención de impuestos no puede recaer en sujetos que son de difícil control. Así se reconoció por ejemplo en la norma que rige la retención del IVA que de forma expresa excluye a las personas naturales como responsables.
En la medida que el país evolucionó hacia una mayor formalidad de la actividad económica, esto dejó en evidencia algunas imprecisiones en algunas normas tributarias, como es el caso del Decreto 1.808 que data del año 1997, en el tema que tratamos en este artículo.
Estas situaciones debieron ser atendidas y resueltas desde hace mucho tiempo, o bien por la reforma y mejora de la redacción de los instrumentos normativos, o por una posición formal de la Administración Tributaria fijando Doctrina al respecto; y de esta manera evitar la discrecionalidad de los funcionarios en labores de control fiscal, brindando una mejor orientación a los contribuyentes.
La labor de Administración Tributaria exige una revisión permanente de los procedimientos para propender a la mejora continua con fundamento en la planificación, simplificación y eficiencia.
Camilo London
Buenas tardes, excelente articulo. Tiene sentido el analisis el control fiscal a las PN puede ser engorroso, las normas tributarias no se reforman o actualizan a la velocidad del crecimiento economico y profesional de la sociedad, hoy año 2024 y estamos analizando un Reglamento que por mas completo que fue en su momento hoy en dia es necesaria una actualizacion urgente. Gracias nuevamente por compartir conocimientos y enriquecer el mundo de los Tributos.
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