El artículo 44 del Código Orgánico Tributario - COT establece que la Administración Tributaria y los sujetos pasivos o terceros, al pagar las obligaciones tributarias, deberán imputar el pago, en todos los casos, al concepto de lo adeudado según sus componentes, en el orden siguiente:
1. Sanciones.
2. Intereses moratorios.
3. Tributo del período correspondiente.
Se indica además que la Administración Tributaria podrá imputar cualquier pago a la deuda más antigua, contenida en un acto definitivamente firme, sobre la que se haya agotado el cobro extrajudicial previsto el COT.
El orden de imputación es muy relevante toda vez que al realizar un pago el contribuyente, por ejemplo de una deuda con atraso, la misma habría causado intereses moratorios incluso sin necesidad de que estos se hubieren liquidado.
Los intereses se causan sin que se requiera de un acto previo de determinación, en razón de ello cuando un contribuyente paga con retraso un impuesto, tasa o contribución, dicho pago cubrirá primero el importe de los intereses moratorios causados hasta dicha fecha, y el remanente se imputará luego al tributo.
Esto plantea que en el caso de que un contribuyente pague con retraso una obligación relativa al impuesto, quedará pendiente el saldo del tributo que concurra hasta el monto de los intereses causados que cubra dicho pago.
Esa diferencia continuará generando intereses moratorios hasta que sea cancelada de forma definitiva.
Supongamos que el contribuyente tiene una obligación tributaria material de Bs. 100.000 con un retraso de un tiempo determinado en el cual se han causado Bs. 15.000 de intereses moratorios, sin liquidación previa y sin notificación al mismo del importe de la sanción.
Cuando el contribuyente procede al pago del tributo adeudado por Bs. 100.000, la imputación es primero contra los Bs. 15.000 de intereses causados, por lo que solo estaría pagando Bs. 85.000 del monto del tributo adeudado.
El monto de Bs. 15.000 restante por concepto del tributo no pagado seguirá causando intereses moratorios hasta el pago total de dicha deuda.
Lo cierto es que la disposición normativa en la práctica supone con respecto a los intereses moratorios un ciclo sin final, ante el hecho de que estos son liquidados después del pago. Con lo cual la única forma en que la deuda será extinguida es que el mismo día previo al pago del tributo, el contribuyente conozca los intereses causados hasta el día inmediato anterior y los pague en adición al importe total del tributo adeudado.
Lo antes indicado no será posible, ya que la tasa de interés no será conocida sino de forma periódica y siempre posterior al día en que ocurre el pago.
Esta indeterminación matemática tendría solución material con un mecanismo de suspensión ideado para facilitar el pago de la deuda tributaria, y una liquidación expedita de intereses moratorios. Ello no está previsto todavía en el COT y en la práctica actual muchos intereses causados no son liquidados y algunos importe de tributos nunca son pagados ante la inacción de la Administración en exigirlos.
Lo previsto en el artículo 44 no será aplicable a los pagos efectuados por los agentes de retención y de percepción en su carácter de tales. En ese caso, se imputa el pago a la obligación constituida por el impuesto retenido o percibido y solo luego la multa e intereses.
Tampoco aplicará el orden previsto en el artículo 44 del COT en los casos a que se refieren sus artículos 45, 46 y 47.
Por ello en el caso de los agentes de retención, cuando estos enteran el importe retenido, dicho importe se imputará completamente el tributo del tercero objeto de la retención, y no a los accesorios que debe pagar el responsable (Multa e intereses).
Este tema es muchas veces desconocido por los contribuyentes y sus asesores.
En momentos en que la tasa de interés no es negativa respecto a la inflación, podría causar un impacto importante sobre el patrimonio del contribuyente. Sin embargo, mientras el interés moratorio en el país se calcule con tasas que son de poca significación, este tema tendrá poca relevancia y materialidad como ocurre actualmente.
Pero en todo caso, es bueno saber o conocer del tema, lo que nos hace profesionales con mayor capacidad de un desempeño con calidad.
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