Modificado por reimpresión el Decreto de exoneración del ISLR a personas naturales sobre enriquecimiento neto hasta 3000 Unidades Tributarias - (Decreto 2266 GO 40.865)

Si lo que deseas es saber del nuevo decreto de exoneración anunicado el 15-01-2017 haz clic AQUÍ

Finalmente se publicó en la Gaceta Oficial Nro. 40.864 del 08 de marzo de 2016, el Decreto de exoneración del ISLR Nro. 2266 de la misma fecha, que aplica a personas naturales residentes  a los efectos tributarios, el cual fue anunciado por el Presidente Nicolás Maduro en su alocución del día 8 de marzo de 2016. El equipo técnico del Blog GERENCIA & TRIBUTOS (http://gerenciaytributos.blogspot.com/) ha preparado un trabajo que describe el contenido y alcance del beneficio fiscal acordado.

Luego, el 09 de marzo (GO 40.865), se reimprime por error material el instrumento normativo para agregar el nuevo artículo (Nro 3) que regulará los casos en los que por haberse presentado declaración previa a la vigencia de la exoneración, el contribuyente hubiere realizado un pago sin estar obligado a ello. El resto del articulado se mantiene.

El nuevo artículo 3 del Decreto 2266 establece que:

¿Decreto Ley o solo un Decreto de exoneración de impuesto?

Se trata de un Decreto propiamente dicho, y no de un Decreto Ley. En este sentido no hay una modificación de la Ley de ISLR, sino el ejercicio de la facultad conferida al Presiente por el artículo 195 de la referida Ley, para que en Consejo de Ministros, dentro de las medidas de política fiscal que requeridas de acuerdo a la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, pueda exonerar total o parcialmente del impuesto los enriquecimientos obtenidos por sectores que se consideren de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos derivados de las industrias o proyectos que se establezcan o desarrollen en determinadas regiones del país. 

La exoneración del ISLR debe regirse por lo previsto en los artículos 73 al 78 del Código Orgánico Tributario (COT), en el cual se establece que la "Exoneración" es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley. Se establece en estos artículos que la ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda, y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. Se estipula también que la ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos; mismas que serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Poder Ejecutivo.

¿A quiénes y qué exonera el Decreto 2266?

Exonera a las personas naturales residentes en el país (PNR). Tal calificación está establecida en el artículo 30 del COT en los siguientes términos:

"Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios:

1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.

2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres(183) días, y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.

3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República Bolivariana de Venezuela, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos.

4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley."

Se exonera a dichas personas, del pago del ISLR sobre sus enriquecimiento netos anuales de fuente territorial hasta por el equivalente a 3.000 Unidades Tributarias. En razón de ello, quedan excluidos los enriquecimientos netos de fuente extraterritorial. 

Conforme lo prevé el artículo 4 de la ley de ISLR, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación fiscal. 

Enriquecimiento neto = Ingreso Bruto - Costo de ventas - Deducción +o- API fiscal

Debemos destacar que la Ley de ISLR en su artículo 31 establece que se reputan como enriquecimientos netos a los ingresos obtenidos por los asalariados, específicamente señalando dentro de este concepto a toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, excluyendo solo a los viáticos y bono de alimentación. También considera dicho artículo como enriquecimientos netos, los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales, conforme a los términos previsto en la ley.

Queda entonces establecido que la exoneración del ISLR aplica no solo a los asalariados, sino a cualquier enriquecimiento neto de fuente territorial de las personas naturales residentes; contrario a lo que parecía señalar el mandatario nacional sobre el beneficio fiscal. 

Los asalariados son apenas citados en la exposición de motivos del Decreto, pero finalmente en el contenido de la norma no se restringe a solo ellos, el beneficio fiscal de dispensa del pago del tributo.

¿Qué tratamiento se le dará al exceso de enriquecimiento neto de las PNR no exonerado?

La exoneración aplica solo sobre el rango de las 3000 UT de enriquecimiento neto anual territorial de las PNR, y el exceso de dicho monto, estará sujeto a declaración y pago del respectivo impuesto. 

Por ello, en el caso de una persona residente en el país que obtenga, por ejemplo 4.500 UT de enriquecimiento en los ejercicios fiscales sobre los cuales aplica el Decreto de exoneración, tendrá que declarar como exonerado el importe de 3000 UT y como gravados el excedente de 1500 UT. 

Sobre el enriquecimiento neto no exonerado, el contribuyente aplicará el desgravamen a que tenga derecho conforme lo establecen los artículos 59 y 60 de la ley de ISLR. De forma tal que el ISLR se calculará sobre el neto resultante. 

Siguiendo con el ejemplo anterior, el contribuyente podrá aplicar los desgravámenes específicos  o el desgravamen único de 774 UT sobre el importe de enriquecimiento neto no exonerado de 1500 UT. Asumamos en este caso que el contribuyente opta por el degravamen único. De esta forma la tarifa del ISLR se aplicará sobre el monto resultante de restar a lo 1500 UT de Enriquecimiento excedente al exonerado, 774 UT; es decir, solo sobre 726 UT. 

Luego de determinar el ISLR según la tarifa de impuesto que corresponda, se aplicarán las rebajas prevista en la norma legal y el resultado, de ser  positivo, podrá ser pagado hasta en tres porciones conforme lo dispone la norma sublegal.

¿A qué ejercicios fiscales aplicará la exoneración del pago del ISLR previstas en el Decreto 2266?

Señala expresamente el artículo 2 del Decreto que el mismo aplicará sobre los enriquecimiento netos de los ejercicios fiscales de 2015 y de 2016. 

Creemos en el equipo técnico de GERENCIA & TRIBUTOS que esto implica que el Decreto establece una aplicación retroactiva sobre un ejercicio fiscal ya finalizado, como es el caso del que corresponde al 2015. Por otra parte, establece que aplicará también sobre el ejercicio fiscal 2016, el cual se inició bajo una normativa que no tenía prevista esta exoneración. 

Lo antes indicado está reñido en nuestro entender, con los principios tributarios de certeza y no retroactividad de la Ley tributaria. Sin embargo, parece atender a una lógica de flexibilizar estos principios en favor de una menor carga tributaria a favor de los ciudadanos a los que le beneficia la dispensa del tributo. 

En el caso de la pretendida exoneración del ISLR del ejercicio 2015, se trata de la aplicación retroactiva de la norma legal y al mismo tiempo una remisión tributaria sobre el impuesto, la cual está reservada exclusivamente a una Ley tributaria conforme lo dispone el artículo 53 del COT. 

Con respecto a la exoneración que aplicaría sobre el ejercicio fiscal de 2016, se entendería que la misma contraviene lo previsto en el artículo 8 del COT relativa a la vigencia de la aplicación de las normas de determinación de la cuantía del tributo,que señala que "cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo".

¿Qué puede hacer una persona natural ante la presunta violación de la legalidad que causa el decreto de exoneración?

Siendo que la norma establece una dispensa del pago de impuestos, difícilmente los beneficiarios de la misma impugnarán su contenido. En ese sentido, las PNR, en el estricto sentido económico particular, aprovecharán la exoneración en los ejercicios señalados en el Decreto.

¿Qué hace un trabajador que ya declaró el ISLR de 2015 y que ocurre si ya realizó el pago del tributo?

Señalamos oportunamente antes de la reimpresión del Decreto que:

"Sin entrar a considerar otros elementos inherentes a la pertinencia misma del Decreto respecto a la retroactividad del mismo y asumiendo su aplicación en los términos que este dispone, el equipo técnico de GERENCIA & TRIBUTOS, quiere destacar que una persona que haya declarado y pagado el impuesto antes de la entrada en vigencia de dicha norma, podrá optar por reclamar la repetición de lo pagado sobre el importe de enriquecimiento exonerado.

El Presidente asomó que se podría establecer un sistema de devolución de impuestos y/o de reconocimiento de créditos fiscales a los que ya hubiesen pagado el tributo, desarrollado por el Ministerio responsable de aplicar la norma. Pero parecen obviar que el procedimiento de repetición de lo pagado en forma indebida, previsto en los artículos 204 al 209 del COT no admite delegación alguna a la norma legal o sublegal.  En ese sentido es para la recuperación de impuestos, que se establece que el procedimiento del COT es supletorio, cuando las leyes y demás disposiciones de carácter tributario no establezcan un procedimiento especial para ello. En todo caso creemos que el contribuyente deberá presentar una declaración sustitutiva."

Al final, la reimpresión del Decreto incorpora un nuevo artículo, nos dio la razón. Y ahora se reconoce que el monto que se pague en exceso por efecto de la aplicación del Decreto de exoneración, será reconocido como un crédito tributario ordinario.

Ahora bien, en el caso de que el contribuyente no haya pagado la totalidad del tributo o una porción del mismo, deberá presentar una declaración sustitutiva y no estaría obligado a pagar el importe que aún no haya satisfecho hasta la entrada en vigencia del Decreto.

¿Se puede perder el beneficio de exoneración al incumplir con los plazos ordinarios de declaración?

Se puede perder el beneficio. Así lo establece el artículo 4 del Decreto de exoneración. Ello cuando no se cumplan los lapsos previstos para la presentación de la declaración. 

Por ello entendemos en el equipo de GERENCIA & TRIBUTOS, que el contribuyente que pretenda disfrutar el beneficio de exoneración contemplado en el Decreto 2266; está obligado a presentar declaración del ISLR en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento de la Ley de ISLR. 

¿Qué personas naturales residentes están obligados a presentar declaración del ISLR?

Quienes hayan obtenido enriquecimiento netos anuales mayores a 1000 UT o ingresos brutos mayores a 1500 UT. Estos enriquecimientos podrán ser gravados o exonerados o exentos, o un mixtos. La declaración no implica pago, cuando la renta declarada no se encuentra gravada por efecto de un beneficio fiscal.