5 de abril de 2013

Ni es lo mismo, ni se escribe igual, (En el ISAE: la representación y el contrato de explotación de marca)



@eltributario






En algunas actuaciones fiscales en el ámbito del Impuesto Sobre Actividades Económicas de competencia municipal, se han dado procesos de fiscalización y determinación de oficio que pretenden calificar como Servicios de representación de empresas nacionales y extranjeras, a los que son prestados por empresas que realizan la explotación de una marca comercial o franquicia, sin que dicha representación esté comprendida en la respectiva contratación. Se trata de actuaciones que desconocen la naturaleza de los servicios prestados por el franquiciado, al atribuirles el carácter de representantes, comisionistas o mandatarios de los fraquiciadores.  Se trata a todas luces de un error conceptual en el que incurren algunas actuaciones tributarias municipales, evidenciando su  desconocimiento del derecho y la doctrina mercantil respecto a la naturaleza, características e instrumentación de la REPRESENTACIÓN en el ámbito jurídico comercial. 

Para Guillermo Cabanellas de Torres[1], la Representación implica la sustitución o reemplazo de un tercero, consiste en obrar jurídicamente en nombre de otro. Consiste en la sustitución de una persona, en cuyo nombre se actúa. Un contrato de representación, para representar y actuar por cuenta de un tercero, es aquel mediante el cual una empresa que suministra productos o servicios, contrata a una persona física o jurídica ("el Representante") para que le represente ante terceros en la realización de actos de comercio. Esta representación implica de parte del “representante” actuar por cuenta del tercero que le confiere o da su representación. En este caso la actuación no es independiente, no es autónoma. Así, tenemos por ejemplo, en el Código de Comercio venezolano la figura del contrato de comisión, donde su artículo 376 señala que: “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.” (Subrayado y resaltado adicionado). Es evidentemente este contrato, uno que implica la representación ejercida por el comisionista respecto al comitente, donde el primero ejecuta actos por cuenta del segundo. En el contrato de comisión están previstas dos modalidades, la primera la representación en el ejercicio del comercio a nombre propio y la segunda la representación a nombre del tercero. En ambos casos, sin embargo, hay representación y ella es la que atribuye al contrato la calificación de  “comisión” con efectos jurídicos específicos, donde la característica esencial está dada por el hecho de que las acciones u actos del representante o comisionista, mandatario comercial, respecto al comitente, no le son propias, son del tercero representado o sustituido. Esta circunstancia tan particular ha sido referida por la Jurisprudencia patria en los casos de tributos municipales, cuando se ha tenido que definir o atribuir el ingreso bruto generado en el accionar de un comisionista, siendo entonces consecuentes con la teoría del derecho mercantil las decisiones al respecto, atribuyendo al comitente el ingreso producto de la venta o servicio realizado por el comisionista y sólo siendo atribuida a éste último el importe de la contraprestación por dicha acción, (también denominada como comisión percibida por el comisionista). La Ley de Impuesto al Valor Agregado en 1999 reconoce esta característica en los contratos de representación por comisión, tanto en su artículo 10, como en su artículo 39.


En los contratos de operación que prevén la “REPRESENTACIÓN” o actuación por cuenta del tercero, el Representante sustituye al representado frente a terceros, realiza su actividad de forma continuada y su remuneración se establece mediante comisiones sobre las ventas obtenidas o servicios prestados. En estos casos la venta o prestación de servicio realizada por el representante, sea este un comisionista, mandatario comercial o factor mercantil, son atribuidos al representado, no son propios del representante, ni siquiera aun en los casos en que sea percibidos ingresos por éste último, momentáneamente antes de restituirlos al “dueño del negocio”[2]. De allí que siendo la venta o prestación atribuida al tercero representado, se debe entonces considerar que, económica y jurídicamente es el ingreso de éste y no del representante. El representante cuando la comisión es onerosa, recibe a cambio del servicio prestado una remuneración que se denomina normalmente como “comisión”. 

El elemento determinante y diferenciador de la representación comercial, propiamente dicha, de otros contratos u obligaciones de naturaleza distinta donde no se de esta figura, como en el caso de la agencia o concesión de marca o distribución de productos, lo es la independencia o autonomía con la que actúa el que termina ejecutando la venta o prestación del servicio. En la representación de terceros, actuando por cuenta de éstos, el representante no tiene independencia, siendo que sus actos implican una voluntad y un lucro directo a favor del tercero representado o sustituido. Se trata de actos que conforme la doctrina jurídica son efectuados por cuenta, riesgo y beneficio del tercero y no del ejecutante, en este caso el representado paga al representante un importe denominado comúnmente como comisión[3]. En cambio en los contratos de concesión de marcas, servicios o distribución de productos, el que realiza la venta o ejecución del servicio lo hace en forma independiente por su propia cuenta, a su propio riesgo y por ende en su propio beneficio; si bien está sometido a condiciones para el uso o aprovechamiento de un producto, servicio o marca, ello no le convierte en representante de un tercero. En el contrato de agencia en comentarios, contrario al de representación o de comisión, la retribución económica es normalmente pagada a quien cede el uso del producto, marca o distribución, por el derecho a esa prestación, o bien se establecen condiciones de proveeduría de bienes y servicios que le generan provecho económico al cedente. Son contratos diferentes y de distinta naturaleza y por ende también de diferentes efectos jurídicos.

Para el profesor Román Lagazzi Aravena[4] el "Contrato de concesión comercial es aquella convención por la cual un comerciante denominado concesionario o agente autorizado, pone su empresa de distribución al servicio de un comerciante o industrial denominado concedente, para asegurar exclusivamente, sobre un territorio determinado, por un tiempo limitado y bajo la vigilancia del concedente, la distribución de productos de los que se le ha concedido el monopolio de reventa". El autor refiere que: “el concesionario actúa siempre por su cuenta y riesgo”; por ende este contrato no reviste una representación o comisión a favor del concedente, ya que las actuaciones del concesionario o agente autorizado son independientes propias, a su propio riesgo y en su propio beneficio. Indica el autor que el contrato de concesión se puede asimilar al de licencia de marca, donde lo cedido es el derecho de usar la marca del concedente en otros o en sus propios productos, en este caso el contrato permite al concesionario comprar mercadería conocida bajo un nombre comercial o marca que revende o bien prestar un servicio explotando la marca del concedente.

El Impuesto Sobre Actividades Económicas es un impuesto que tiene como contexto la naturaleza mercantil o comercial de las relaciones sobre la cuales se define el hecho imponible y la base imponible del tributo. Esto ha sido así estipulado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia que dirimió la gravabilidad de los honorarios profesionales por parte de dicho impuesto, donde la máxima instancia sentenció que es el carácter comercial del acto el que determina la sujeción de las actividades realizadas por los particulares al pago del tributo. Este contexto nos obliga a considerar la “Representación de Empresas nacionales y extranjeras”, expuesto como supuesto de hecho en el Calificador de Actividades Económicas de algunos municipios, entre ellos el Municipio Caroní, en su sentido jurídico en la rama del derecho mercantil, asimilado a la figura de la comisión que como derivación especial del mandato conceptuado en el Código Civil, atribuye una representación sólo si hay una actuación por cuenta del mandante, o en el caso de la comisión, por cuenta del comitente, es decir, donde el mandatario comercial o comisionista no tiene independencia al ejecutar el acto de comercio, sino, que el mismo es realizado por cuenta, riesgo y beneficio del tercero, es decir, en su representación.

Distinto a la representación y la comisión es el contrato de agencia autorizada o de explotación de marca comercial, donde no hay representación del tercero, sino la utilización de un activo intangible denominado como la marca comercial “X”. Dicho contrato es, en atención a sus características, obligaciones y consecuencias jurídicas, un contrato que no confiere  representación alguna en el ámbito del derecho mercantil, o incluso civil.  Por su estructura y la de las obligaciones derivadas del CONTRATO DE AGENTE AUTORIZADO o, EXPLOTACIÓN DE MARCA o de FRANQUICIA, en ningún momento se tiende a conferir al franquiciado, el carácter de representante del franquiciador.

La pretensión de actuaciones fiscales y determinaciones de oficio de algunas Administraciones Tributarias municipales, de atribuir a la actividad de explotación de marca, agente autorizado o de franquicia según sea el caso, el carácter y efectos de representación mercantil, constituye un falso supuesto de derecho, una interpretación errada de la norma jurídica que trae como consecuencia un acto viciado de nulidad absoluta. Claro está, ello a menos que el propio contrato establezca dicha representación.




[1] Diccionario Jurídico Elemental.
[2]  Representación, mandato y poder. Ignacio Galindo Garfias.
[3]  Derecho Comercial.  Marcela Acuña San Martín. http://derecho.utalca.cl
[4] Obra: El contrato de concesión comercial.


Aporte de: 

Camilo E. London Arena
Asesor tributario
En Twitter: @eltributario











4 de abril de 2013

Consecuencias tributarias de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras





Una versión similar de este artículo, también se encuentra publicado en el portal web del Instituto de Gerencia y Estrategia del Estado Zulia (IGEZ) www.igez.edu.ve


Está próxima la fecha del primer aniversario del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (en adelante LOTT) y durante este año, se han analizado diferentes aspectos en muy variados ámbitos, los cuales no constituyen la finalidad de estas breves líneas, en donde solamente se describen las principales implicaciones tributarias de la LOTT.

Esta norma, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 6.076,  de fecha 07 de mayo de 2.012, ha traído una serie de consecuencias, principalmente y por razón de la materia, laborales y económicas. Muchos han sido los debates y se han escrito y señalado ya infinidades de opiniones sobre sectores a favor y adversos a la misma. Ahora bien, también en el ámbito tributario, esta Ley conlleva una serie de consecuencias desde el punto de vista de las obligaciones tributarias y los diversos tributos que deben cumplir los contribuyentes.

Se indican algunas de estas consecuencias, aunque se debe advertir que constituyen sólo opiniones jurídicas y seguramente existirán criterios diferentes, quedando a juicio de cada contribuyente seguir o no estas opiniones con las implicaciones que ello puede conllevar. Así, se menciona solamente a título descriptivo estas implicaciones:

(i)      El artículo 107 de la nueva LOTT, establece: «Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados a cancelar, una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal, correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó».

(ii)          El artículo 104 de la nueva LOTT define salario normal como «la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que la conforman producirá efectos sobre si mismo».

(iii)     Tomando en consideración estas disposiciones, el pago del Impuesto sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, se debe realizar según el salario normal –aunque otro criterio mantiene la Administración Tributaria- siguiendo en esta línea la polémica sentencia 301-2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y ahora, la nueva LOTT. También, se estipula expresamente en el in fine del artículo 143 de la LOTT que las prestaciones sociales y los intereses que generen están exentas del Impuesto sobre la Renta.

(iv)        El pago de las contribuciones parafiscales, tales como el Seguro Social, Régimen Prestacional de Empleo, deben realizarse según el salario normal.

(v)          El cumplimiento del mal denominado aporte del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat –aunque la Sala Constitucional afirma que no es un tributo y no se adecúa al concepto de parafiscalidad-, este de ser considerado un tributo debe determinarse sobre el salario normal, en virtud que reúne todas las características de las contribuciones parafiscales. Sin embargo, con el fallo de dicha Sala del TSJ, al atribuirle un carácter no tributario a la misma, la deja fuera de los límites previstos en la LOTT.

(vi)        El cumplimiento de los tributos a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), también debe hacerse según el salario normal. Ratificado esto en diversas sentencias de la Sala Político Administrativa del TSJ. Sin embargo, también existe otro criterio por parte del INCES.

(vii)      En el artículo 138 de la LOTT, se señala para el supuesto de verificación de utilidades, lo siguiente:   «La mayoría absoluta de los trabajadores y las trabajadoras de una entidad de trabajo, o su sindicato o la Inspectoría del Trabajo podrá solicitar por ante la Administración Tributaria el examen y verificación de los respectivos inventarios y balances para comprobar la renta obtenida en uno o más ejercicios anuales. La Administración Tributaria rendirá su informe en un lapso no mayor a seis meses. Este informe deberá ser remitido a los y las solicitantes, al patrono o patrona y a la Inspectoría del Trabajo».

Se espera que con esta nueva definición del salario normal prevista en la LOTT, pueda contribuir a dirimir la histórica controversia sobre el salario base de cálculo de diferentes obligaciones tributarias y exista uniformidad en esta materia. De igual forma, esta base imponible para calcular los tributos, se acerca al ideal cumplimiento de los principios de justicia tributaria y beneficia tanto al sector de los trabajadores como al sector empresarial.

Agradecimiento a la colaboración de Gilberto Atencio Valladares - @gatenciov, quién ha remitido el presente artículo al equipo editor del Blog.


3 de abril de 2013

ENFOQUE EMPRESARIAL - Diálogo con el Padre Francisco José Virtuoso, Rector de la UCAB - Vzla (16-02-2013)

Puerto Ordaz


En lo que ha sido una grata experiencia en el programa radial ENFOQUE EMPRESARIAL que producen y conducen Beatriz Serna y Camilo London, que se trasmite todos los sábados entre 8:30 a.m. y 10 a.m. por la emisora Éxitos 90.5 FM de Puerto Ordaz, compartimos con nuestros lectores el diálogo con el Padre Francisco José Virtuoso, Rector de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), en la edición del programa del sábado 16/02/2013.

Las reflexivas, críticas y pertinentes palabras del Padre Virtuoso en su rol de Rector de esta prestigiosa institución universitaria, dan una pauta sobre los modernos enfoques que en materia educativa se plantean desde la UCAB  y el compromiso con el entorno social de cara al desarrollo del país en todos sus ámbitos.


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