8 de diciembre de 2012

¿Cuándo se pueden deducir las remuneraciones a directores?, ¿Estando pagadas o causadas?


Me plantearon en un foro por internet del cual formo parte hace algunos años, que los sueldos y salarios, así como demás remuneraciones que perciben los directores y administradores no serían deducibles sino están efectivamente pagados en el ejercicio fiscal en el cual se pretende determinar la renta neta fiscal. En lo particular disiento de dicha posición, lo cual dejé expresado en un análisis que me permito compartir con los lectores del Blog GERENCIA & TRIBUTOS.



Inicio mi análisis partiendo de que lo indicado en el artículo 32 de la Ley de ISLR es el elemento eximio para determinar la oportunidad en la cual se aplicará una deducción en la determinación del enriquecimiento neto sujeto al ISLR. Dicho artículo establece en forma expresa que:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.”

Refiere el texto legal que solo con la excepción de los “tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta” (Numeral 3 del artículo 27), los “gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento” (Numeral 10 del artículo 27), los “gastos de investigación y desarrollo” (Numeral 20 del artículo 27) y la liberalidades y donaciones (Parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las demás deducciones autorizadas por la Ley, “deberán corresponder a egresos causados en el año gravable”. Esto es en los casos en que tales deducciones corresponden a erogaciones que son normales y necesarias para generar enriquecimientos disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les dan origen, para lo cual es necesario atender a lo dictado por el artículo 5 de la ley de ISLR. Notará el lector que los sueldos y salarios, sin distingo de sus beneficiarios, no están contenidos dentro de las excepciones del citado artículo 32 de la Ley que rige al ISLR. En añadidura, tales erogaciones son consideradas en forma expresa en el Parágrafo Único del artículo 32 en comentarios, que ya sin lugar a dudas, les atribuye el carácter de ingresos en el ejercicio siguiente de su causación, en el caso de que hayan sido deducidos por aplicación del primer párrafo del artículo, sin ser pagados en el siguiente ejercicio fiscal del contribuyente.

Con respecto a la indicación de la condición de pago a la que hace referencia el Segundo Parágrafo del artículo 27 de la Ley de ISLR, y el artículo 54 del Reglamento de la Ley de ISLR, debo necesariamente hacer una distinción, ésta en razón de la diferencia de rango o jerarquía entre ambos instrumentos normativos. En este orden de ideas, asumo que al referirse la Ley a “el total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores”, no se impone que el pago sea una condición necesaria para la deducción, sino que se está refiriendo a las remuneraciones que han sido acordadas como pago por la contraprestación del servicio prestado a la sociedad. Vale acotar, que el pago en este caso es un elemento adjetivo del sustantivo “remuneraciones”. La expresión “pagados” en este contexto debería ser entendido como “a ser pagados” o “que corresponde pagar a”. De haber sido una condición para su deducción, el pago de las remuneraciones en discusión, el legislador lo hubiera podido indicar de forma expresa, como las demás limitaciones que están contenidas en los diferentes parágrafos del mismo artículo 27 de la Ley de ISLR. Y aunque lo hubiera hecho así, quedaría sin embargo el elemento de contradicción con lo desarrollado en el artículo 32 ejusdem, donde si se establece de forma precisa el elemento de la temporalidad de la deducción en razón de condiciones específicas de la aplicación a la generación del enriquecimiento.

Cita quien contradice mi posición al artículo 54 del Reglamento de la Ley. Este, aunque pudiese plantear que en efecto tales remuneraciones deben estar efectivamente pagadas en el ejercicio en que se pretende su deducción, no lo hace en forma expresa. Señala el artículo en cuestión que:

“La cantidad total admisible como deducción por todos los sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita simple y a los directores, gerentes y administradores de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto obtenido por la empresa en el ejercicio gravable, determinado de acuerdo con las normas establecidas en la Ley, y en los dos primeros Capítulos de este Título.”

Al igual que en el caso del Parágrafo Segundo del artículo 27 de la ley de ISLR, la expresión “pagado” se aplica como un adjetivo del sustantivo “sueldos y demás remuneraciones simulares”, que son el objeto preciso de la regulación relativa al límite de dichas deducciones. En este caso tampoco se establece por parte del reglamentista que el pago de la remuneración es condición necesaria para su deducción. Y al igual que lo que indicó respecto a la Ley, de haber el reglamentista establecido una condición distinta de la prevista en el artículo 32 de la Ley de ISLR, tal atrevimiento sería ilegal por exceder las potestades del Ejecutivo Nacional para regular la materia de determinación de la obligación tributaria.

Conforme lo antes indicado, si fuera cierto que los sueldos y remuneraciones a directores o administradores solo fuesen deducibles de estar efectivamente pagadas en el ejercicio fiscal en que la misma es pretendida por el contribuyente, ¿Por qué razón el legislador no les consideró en las excepciones del primer párrafo del artículo 32 de la Ley de ISLR, siendo demás incluidos dentro de los conceptos sujetos a regulación especial diferida para constatar su pago en el ejercicio siguiente al del ejercicio en que se causan y que son consideradas como deducibles?.

Esperando haber contribuido al debate sobre este importante tema, quedo abierto a sus comentarios y recomendaciones.

Camilo London
@eltributario 
Asesor Tributario

6 de diciembre de 2012

Modificación de declaraciones del IVA cuando no resulta pago en las sustitutivas



El artículo 157 del Código Orgánico Tributario (2014) contempla que el contribuyente puede modificar las declaraciones impositivas que hubiere presentado, ello constituye una norma de procedimiento y un derecho a favor de los administrados. Expresamente el referido artículo señala que:

“Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código…” (Subrayado y resaltado adicionado)

Ahora bien, en materia del Impuesto al Valor Agregado, conforme lo dispone el artículo 50 de la ley que rige al tributo, dicha modificación no puede hacerse mediante declaración sustitutiva si dicho ajuste no genera obligación de pago al contribuyente, en cuyo caso el ajuste se revela en la última declaración del impuesto en las casillas habilitadas a tal fin[1]. La ley de IVA establece así una norma de procedimiento especial inherente a la forma en la cual se modificaría una declaración jurada previamente presentada, sin que se vea vulnerado el efecto de traslación de créditos excedentes. Es preciso aclarar que dicha norma no prohíbe la modificación de declaraciones del IVA ya presentadas, sino el hacerlo mediante una declaración sustitutiva. En razón de ello, atendiendo al principio de permisión, las modificaciones que correspondan a ajustes que no generen pago del IVA, podrán hacerse por medios distintos a los de la sustitución de la declaración originaria.

Atendiendo a lo antes dicho, si un contribuyente se ve en la necesidad de modificar una declaración del IVA en la que no resulte un mayor pago de impuesto respecto a la originalmente presentada, ello sería en mi entender posible formulando una comunicación que con el carácter de declaración jurada, modifique la declaración a corregir, atendiendo así a lo dispuesto en el artículo 157 del COT, sin contravenir la limitación impuesta en el artículo 50 de la Ley de IVA. Este procedimiento es en especial útil cuando por modificaciones en los libros especiales de compra y venta del IVA, el contribuyente debe corregir la declaración del tributo para hacerle coincidir con el resumen de dichos libros.

Camilo London
Gerencia y Tributos




[1] Para los ajustes de débitos fiscales de ejercicios anteriores se utiliza la casilla N° 48 del formulario de declaración. Para los ajustes a los créditos fiscales de ejercicios anteriores se utiliza la casilla N° 38 de dicho formulario.