domingo, 1 de junio de 2014

Tipos de "Contribuyentes" y "No Contribuyentes"




En materia de los dos principales tributos nacionales bajo la potestad administrativa del SENIAT, valga decir, el Impuesto sobre la Renta (ISLR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA),  es frecuente la confusión de los empresarios, administradores, gerentes y empleados en general sobre el tipo o categoría de sujeto dentro del cual se ubica la empresa o entidad en la laboran, respecto de la gestión de administración ejercida por el SENIAT, o respecto a los tributos del cual la misma es contribuyente. Como parte del trabajo que realizamos en Mata Rivas, London Sánchez & Asociados, Asesores son muchas las oportunidades en las cuales debemos hacer la debida aclaratoria a nuestros clientes y participantes en programas de formación.


Impuesto sobre la Renta

La ley de ISLR establece, ya no la figura del “contribuyente”, sino la del “sujeto pasivo”. En todo caso tal condición recae en cualquier persona, sea natural o jurídica[1], pero también abarca un particular contrato de alianza empresarial, como lo es el Consorcio[2]. Para el ISLR basta con ser una entidad jurídica para que califique ésta de sujeto pasivo de una obligación que está determinada por ejercicio de una actividad productiva susceptible de generar un resultado económico, sea este una renta o una pérdida. En el caso de las personas naturales, tienen para este tributo un rango de no sujeción delimitado por las 1.000 Unidades Tributarias de enriquecimiento neto o las 1.500 Unidades Tributarias de ingresos brutos obtenidos en el período fiscal de un año, por lo que sólo aquellos que superen uno de estos dos límites estarán obligados a determinar y declarar su renta,  y contribuir, de ser el caso con el pago del impuesto. 


Impuesto al Valor Agregado

Al IVA estarán sujetos tanto las personas naturales como las jurídicas, incluidos los Consorcios, que realicen actividades sujetas relativas a la prestación de servicios a título oneroso o la venta de bienes muebles corporales. En materia del IVA se distinguen tres tipos distintos de contribuyentes. Los contribuyentes formales[3] son aquellos que realizan exclusivamente hechos que califican como sujetos al IVA, que gozan de la exención o exoneración del tributo. Se trata de quienes realizan exclusivamente operaciones exentas o exoneradas del IVA, tal es el caso de una droguería que exclusivamente comercialice productos farmacéuticos que están exentos del IVA o el caso del prestador del servicio de transporte terrestre de pasajeros. Tenemos también a los Contribuyentes Ordinarios[4],  que califican como tal una vez que realizan hechos imponibles respecto al tributo en cuestión[5]. El tercer tipo corresponde a los contribuyentes ocasionales[6], que se atribuye a los que no siendo ni contribuyentes ordinarios, ni contribuyentes formales, realizan importaciones para el consumo propio. Es decir, estos últimos no realizan operaciones sujetas al IVA, con la excepción de la importación de bienes, estando obligados a pagar el IVA en dicha operación. Necesario resulta aclarar que la condición de contribuyente ocasional, en nada se refiere a la frecuencia con la que se realizan las importaciones, y le resulta relevante es el uso o destino que se le da a los bienes importados.

Identificados los tres tipos de contribuyentes del IVA, y a diferencia del ISLR donde son sujetos pasivos todas las personas naturales y jurídicas, quedan por fuera algunas en razón de que realizan hechos que califican como no sujetos al IVA. Estos son las Cooperativas, las entidades de la actividad bancaria y de seguro, las personas naturales asalariadas, los organismos de gobierno público y las personas naturales que no realicen ventas o prestaciones de servicio independientes.

Por aquello de que una imagen dice más que mil palabras, muestro el siguiente esquema respecto a los tipos de contribuyentes del IVA:


  

La calificación dentro de uno de estos cuatro tipos, tres de contribuyentes y el cuarto de no contribuyente del IVA, es exclusiva y por ende excluyente de las demás. 

Y ya que toco el tema sobre “el ser o no ser” respecto a la condición de contribuyente del IVA, no podría dejar pasar la oportunidad para señalar que es en este tributo en particular donde de forma más explícita podemos hacer la distinción entre el “contribuyente de derecho” y el “contribuyente de hecho”. El primero es el que conforme a la Ley está obligado al cumplimiento de los deberes materiales y formales del tributo en su condición de contribuyente ordinario, pero el segundo es quien realmente soporta la carga económica del tributo a pesar de que no es un contribuyente “ordinario” del IVA. Esto se da por la particular característica de la traslación del impuesto desde los contribuyentes ordinarios hacia sus clientes que no tienen tal calificación, sean estos contribuyentes formales, ocasionales o no sujetos al mismo, quienes deberán soportar la carga impositiva por mandato expreso de la Ley incorporada en el precio que pagan sin poderla trasladar a otros.

Es de destacar que el efecto de traslación del impuesto no solo se da en el IVA, pero en este tributo la misma es explicita y con una previsión expresa de la ley. En el ISLR u otros tributos, indirectos o directos, dicha traslación se hace por medio de la incorporación del tributo en la estructura de costos y luego en el precio que finalmente paga el consumidor final. 


Contribuyentes Especiales y no especiales

A los efectos de “facilitar” la labor de recaudación del SENIAT y del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes de mayor relevancia por su contribución debida en materia del ISLR y/o del IVA, la Administración Tributaria Nacional creó un sistema de clasificación administrativo, el cual permite que ciertos sujetos pasivos del ISLR o del IVA, puedan ser calificados como Sujetos Pasivos Especiales. Esta designación no cambia el tipo de contribuyente o sujeto respecto al IVA o el ISLR, por lo que es concurrente con cualquiera de los tipos antes referidos.

El ser designado como “Sujeto Pasivo Especial” no cambia el estatus o condición respecto al IVA o el ISLR. No por ser designado como “especial” se cambia el estatus de contribuyente formal del IVA al de contribuyente ordinario, ya que una cosa no tiene nada que ver con la otra. La designación de “sujeto pasivo especial” es una especie de acreditación para un selecto grupo de contribuyentes, que por su nivel de contribución en el IVA o el ISLR, conforme el monto de sus ingresos brutos, pueden ser calificados como tales.

Agentes de retención del IVA

La condición de sujeto pasivo del ISLR o de contribuyente del IVA (Ordinario, formal u ocasional), lo determina la Ley. La condición de “sujeto pasivo especial” lo establece una decisión administrativa del SENIAT de carácter particular. Es también un acto administrativo del SENIAT, pero esta vez de efectos generales,  el que designa a los “sujetos pasivos especiales” como agentes de retención del IVA[7].  De forma tal que la designación como agente de retención de dicho tributo implica necesariamente haber sido calificado previamente como sujeto pasivo especial por medio de una notificación expresa realizada por el SENIAT a la persona natural o jurídica objeto de la misma.

 El verdadero contribuyente

Pero luego de dejar claro las categorías y clasificación de los contribuyentes en el ISLR, el IVA y la gestión de control fiscal del SENIAT respectivamente, resulta que tales calificaciones son meramente nominales. Ello porque el verdadero contribuyente termina siendo el consumidor final, el llamado ciudadano “de a pie” como normalmente se nos identifica a los ciudadanos en su expresión más básica pero no por ello menos relevante. Tal apreciación es la mera consecuencia de traslación implícita que se da del ISLR, impuestos municipales, tasas y contribuciones especiales desde la unidades empresariales productivas hasta los consumidores finales de bienes y servicios quienes son los que terminan pagando “de hecho” por estos tributos, en el precio de lo que compramos y consumimos. De allí que el establecimiento de nuevos y diversos tributos en el ordenamiento jurídico venezolano en la última década, debe llamarnos a la reflexión sobre el uso racional de los recursos del Estado, que no son de un partido o gobernante de turno, sino de todos los ciudadanos que bien deberían ser denominados como  los verdaderos "contribuyentes” y destacándose con ello el derecho a exigir del gobierno el cumplimiento de sus fines y sobre todo “cuentas claras”.



[1] Artículo 7 de la Ley de ISLR.
[2] Artículo 10 de la Ley de ISLR.
[3] Artículo 8 de la Ley de IVA.
[4] Artículo 5 de la Ley de IVA.
[5] Artículo 3 y 4 de la ley de IVA.
[6] Artículo 6 de la Ley de IVA.
[7] La más reciente las Providencias Administrativas 0056 y 0056ª dictadas por el SENIAT en el año 2005.


Autor:       Camilo E. London Arena
                  Socio – Director de MRLS - Asesores
                  Asesor tributario
                 cela.asesor@gmail.com
                 

En Twitter:  @eltributario









6 comentarios:

Anónimo dijo...

Muchas gracias por tan valiosa informacion!!

Libre Comercio Trujillo dijo...

Hola profesor.
Me gusta leer sus publicaciones. Soy Ester, estudiante de ultima carga academica, me encuentro realizando mi propuesta de tesis, y me enfoque en el diseño de un programa de auditoria, su articulo "los deberes formales en Venezuela" define mis intenciones de trabajo.
No tengo tutor academico.
Saludos

Nadia Medina dijo...

buenas tardes excelente explicación

Anónimo dijo...

Buena explicación...

Maria Camila Enciso dijo...

Muy bueno e interesante.

Unknown dijo...

Los responsables del impuesto tambien es una figura que podria categorizar a los Sujetos Pasivos, que sin ser contribuyentes o no de un determinado tributo, pueden ser SP de la exacción.