15 de abril de 2011

TERTULIA TRIBUTARIA UCAB GUAYANA

Pautada para el martes 26 de abril de 2011

TEMA:

LA GRAVABILIDAD EN MATERIA DE ISLR DE LOS INGRESOS CAUSADOS POR LAS PERSONAS JURÍDICAS, CUANDO LOS DEUDORES SE ENCUENTRAN INSOLUTOS Y LOS DEUDORES SON ENTES PÚBLICOS, ESPECIAL SITUACIÓN DE LOS PROVEEDORES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO EN CIUDAD GUAYANA, ENMARCADO EN LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y CONTRIBUTIVA, TOMANDO EN CUENTA LA MECÁNICA TÍPICA DE LA DETERMINACIÓN DEL ISLR Y LAS EXCEPCIONES EN LA LIVA E ISAE EN CASOS SIMILARES

Sinopsis.

El eje fundamental de la tributación en la concepción organizacional de vida que conocemos con el “Estado de Derecho” y concretamente en nuestro: “Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia”, es el denominado principio de “Justicia Tributaria”, previsto en el artículo 316 de la Carta Magna, en el cual se propugna: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente…” A partir de este principio se realiza una construcción garantista de los derechos y obligaciones de las partes integrantes del sistema  tributario, que se verá plasmada fundamentalmente en las leyes especiales que regularán cada tributo en particular,  tal es el caso del Impuesto Sobre la Renta, donde a través de un sistema técnico de mecanismos recogidos en dicha Ley se trata de alcanzar un equilibrio perfecto que garantice a todos que en este impuesto directo e intransferible, la capacidad económica gravada por el mismo, sea la realmente  neta y disponible que el contribuyente pueda expresar como tal en su declaración al Fisco Nacional.

Uno de estos mecanismos es el que obliga a considerar disponibles y por lo tanto gravables con  el ISLR de acuerdo con el artículo 5 de la Ley, “Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen”, refiriéndose a las siguientes exclusiones:  “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados” como la excepción de la regla general, esto es, la gravabilidad de cualquier ingreso independientemente de si ha sido efectivamente cobrado o no, todos aquellos que provengan de operaciones realizadas estarán gravados aún cuando no sean pagados.

En compensación a esto, también el artículo 27 de la Ley de impuesto sobre la renta permite la deducibilidad de los gastos “causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”, donde el concepto “causados” obedece al mismo principio citado para el caso de los ingresos, esto es, desde que se realicen las operaciones que los producen.

Empero, y dado que se trata de un impuesto progresivo que grava la obtención de enriquecimiento, así como que el toda persona que inicie el ejercicio de una actividad económica, salvo las rigurosas excepciones, lo hace con el fin de enriquecerse, de obtener una ganancia que le permita una vida decorosa y acorde con la inversión realizada, razón por la cual, los gastos en los que incurrirá, siempre le permitirán obtener dicho margen de ganancia o utilidad al término de su ejercicio, que constituye su meta principal, y que en mayor o menor medida constituirá la base de cálculo del impuesto sobre la renta, de tal suerte que el contribuyente aún después de aplicar los gastos causados sobre los ingresos por operaciones realizadas, pagará un impuesto sobre la renta causada, que no ha sido efectivamente recaudada.

Este mecanismo es del común conocimiento de quienes ejercen actividades económicas, y en función del análisis del comportamiento de su propia actividad, pueden programar la circulación de su flujo de capital a fin de poder mantener la operatividad de su economía, de forma igualmente progresiva en proporción a la recaudación de las cuentas por cobrar que mantengan, sin embargo el problema se presenta cuando este sistema se ve distorsionado por retrasos superiores a las previsiones de los contribuyentes, que merman peligrosamente la circulación del capital, pudiendo llevarlos a incurrir en atrasos que les generarán aun mayores gastos, pues la acumulación de cuentas por cobrar por periodos alargados de tiempo se convierten, en una economía inflacionaria, como la nuestra, en una pérdida absoluta de los dineros pendientes de cobro generada por la pérdida de poder adquisitivo de la moneda  en el tiempo, lo que aunado a los daños ocasionados por el retraso en el cobro que van desde los simples intereses moratorios o de financiamiento causados por la demora en los pagos que a su vez tienen que realizar los contribuyentes, más los intereses de las sumas que deban tomar en préstamo para cubrir estas deudas, hasta los costos y costas procesales derivados de los juicios y procedimientos extrajudiciales a los que se vean expuestos en razón de las gestiones de cobro, de lo  que adeudan y de lo que se les adeuda.

Pero la Ley de Impuesto Sobre la Renta, también ha previsto un mecanismo alternativo que brinde cobertura al contribuyente en estos casos, el cual consiste en la posibilidad de rebajar como un gasto, aquellas cuentas por cobrar que debido a sus características propias y su encuadre dentro de los supuestos tipificados en la Ley, puedan ser consideradas como pérdidas del ejercicio, estos requisitos conforme al artículo 27.8 son:

“8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:
a. Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.
b. Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.
c. Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.”

El sistema en apariencia “perfecto”, se desdibuja cuando el deudor de los contribuyentes, que presenta morosidad en la cuenta por un período de tiempo superior a un ejercicio fiscal de la contribuyente acreedora, y en general por lapsos mayores a los que cualquier fondo de previsión podría soportar, es el Estado mismo a través de su actividad como empresario privado, como en efecto ocurre en la Región Guayana, donde el Estado Venezolano, motor indiscutible de la economía regional a través de las empresas explotadoras,  transformadoras y comercializadoras del hierro, el aluminio, el oro y operadora de otra serie de industrias relacionadas más, que conforman una lista de entes estatales contratantes, que cada día continua creciendo vertiginosamente gracias a los procedimientos expropiatorios de los últimos tiempos, convergen en que el Estado –Nación- sea el mas importante  sujeto contratante dentro de la región, pero también y ya sin excepción alguna de ninguna de sus filiales, quien incurre en mayor número de días de atraso en los pagos, al extremo de haber empresas prestadoras de servicios, que ya registran mora de hasta cuatro (04) años en el cobro de algunas de sus acreencias.

¿Cómo puede el contribuyente, más que afectado por estos retrasos, considerar estas cuentas como incobrables de manera de rebajarlas como perdidas, cuando los requisitos que para ello han de cubrirse tanto de su lectura directa e interpretación literal, como de los avances de la jurisprudencia en materia de reconocimiento de pérdidas por cuentas incobrables se refiere, hacen un imposible de la colocación del Estado Venezolano en posición de insolvencia?

Nuestro máximo tribunal en Sala Político Administrativa, ha dicho y reiterado que es imprescindible para la deducción de la cuenta como perdida la comprobación efectiva de al menos uno de los dos supuestos previstos en el literal “c” del numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esto es o bien: “Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores”  o “porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

De comenzar por el segundo de los supuestos, ya y aún considerando los embates de la inflación, deberíamos descartar esta posibilidad fáctica pues tratándose de la hipótesis planteada en Guayana, la parte de mayor importancia de los ingresos de las empresas prestadoras de servicio que giran en torno a las empresas del Estado (es decir su mayoría) ha sido siempre el proveniente de los servicios prestados a dichas empresas, de manera que pretender considerar proporcionalmente injustificado el cobro de estas cantidades resulta a lo menos, impensable.

Con respecto al primero de los supuestos cual es el de demostrar la insolvencia del deudor, habría que partir primero de la definición del término “insolvencia”, tanto desde la óptica literal simplemente, como desde sus distintos usos en el ámbito jurídico.  Así  el diccionario de la real academia española definen a la insolvencia como: “Falta de solvencia, incapacidad de pagar una deuda”. 

La insolvencia no es lo mismo que la quiebra o bancarrota, aunque en ocasiones se les utilice como sinónimos. La primera es una condición de la entidad, en cuanto a su inhabilidad para poder pagar sus deudas, mientras que el segundo concepto corresponde a una decisión de un tribunal, lo que resulta en acciones legales.

El diccionario jurídico elemental del Dr. Guillermo Cabanellas de Torres, define a la insolvencia desde el ángulo estrictamente jurídico como “imposibilidad del cumplimiento de una obligación por falta de medios” o “incapacidad para pagar una deuda”. 

Finalmente la acepción económica del término la adoptamos de la enciclopedia de economía virtual, la que la define de este modo: “Incapacidad de pagar las deudas. Una empresa deviene en insolvente cuando no puede hacer frente al pago de sus obligaciones en los correspondientes vencimientos. Existen, sin embargo, diferentes tipos o grados de insolvencia. Se denomina insolvencia técnica o suspensión de pagos a aquella situación en la que, aun siendo el activo superior al pasivo, la empresa no puede hacer frente al pago de sus deudas por falta de liquidez.

Como puede observarse de todas las definiciones posibles, la “insolvencia” implica la existencia de una serie de variables que sólo puede conocer con certeza quien se encuentra en dicha condición y no los terceros con los cuales este contrata, puesto que ellos solo podrán apreciar “manifestaciones indirectas” de insolvencia, materializadas en el retraso en los pagos en que pueda incurrir el deudor.  De tal suerte que el contribuyente no puede demostrar el hecho del otro, esto es la “insolvencia”, sino que demostrar el atraso en los pagos de su deudor y las gestiones realizadas para cobrar estas acreencias de manera repetida e infructuosa sin que se produjera el resultado esperado.

Lamentablemente la jurisprudencia de la sala de casación político administrativa de nuestro tribunal supremo de justicia, se ha pronunciado con respecto al deducibilidad como pérdida de las cuentas o deudas  incobrables, trasladando la carga de la prueba al contribuyente acerca de la insolvencia del deudor, aunque sin precisar rigor en los medios de prueba, así:

“El artículo 39, en su numeral 8 literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, que resultaba aplicable en razón de su vigencia temporal, textualmente señala:
Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
8. Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reúnan las condiciones siguientes:
(…)
c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.
De lo anterior se desprende que tal como fue considerado por el apoderado judicial de la contribuyente el literal c) del mencionado artículo al contener la conjunción disyuntiva “o”, prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, “las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.
Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos.
En este orden de ideas, se observa que si bien constan en el expediente judicial comunicaciones dirigidas por la contribuyente a su apoderado y la correlativa contestación de éste, con relación al cobro de deudas, donde se hace señalamiento de que “…dichas obligaciones no son recuperables, debido a la manifiesta cesación de pagos en que se encuentra el deudor y la incompatibilidad de los documentos que amparan la obligación, por la cual la consideramos incobrables…” (folio 200 del expediente), sin embargo, a juicio de esta Sala la referida afirmación debió estar sustentada, a su vez, en otros medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, por lo que esta Alzada desestima el alegato invocado por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., y en consecuencia quedan firmes los reparos formulados por este concepto. Así se declara.”[1]

Aclara la sala que resulta menester aportar “otros medios de prueba” capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, elemento este controvertido pues tal información sólo puede suministrarla el propio deudor, y no es dado al contribuyente contar con semejante información, mas allá, como ya hemos dicho, de la propia actividad externa del deudor que denota su cesación de pagos, en tal sentido consideramos que los medios adicionales podrán ser las correspondencias dirigidas al deudor, tendentes a materializar el cobro de las cuentas, que conste haber sido recibidas por el mismo y la fecha reiterada de las mismas.

Tendencia que se asoma en fallo inmediatamente posterior, fechado 26 de febrero de 2008, caso PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A., sentencia Nº 00230, donde a pesar de ratificarse el criterio del fallo ferro, se abre la puerta de considerar como demostrativo de la insolvencia del deudor, la prueba de diligencias suficientes conducentes al cobro de las deudas, expresa el fragmento del fallo relativo a las pruebas promovidas por la actora:

“En este orden de ideas, se observa que si bien la contribuyente en los descargos presentados ante la Administración Tributaria en fecha 16 de octubre de 1991 (folio 131 al 139), así como en los diversos escritos consignados por la misma en el expediente judicial, manifiesta que cuenta con “(…) suficientes documentos que evidencian todas las gestiones extrajudiciales, por demás infructuosas, que la compañía realizó con el objeto de cobrar cuentas de ejercicios anteriores, como son: carta de nuestro abogado, la cual fue anexada en su oportunidad a la declaración, y en la que manifiesta su opinión en cuanto a la incobrabilidad de las cuentas que se dedujeron en la declaración del ejercicio 1987; memorando suscrito por los vendedores de zona indicando cuales han sido sus diligencias para obtener el cobro de la factura, y memorando de los jefes de depósitos del interior del país en los cuales se informa a la Gerencia las razones por las cuales no se obtuvo fruto de las gestiones de cobranza realizadas, entre otros documentos (…)”, sin embargo, a juicio de esta Sala no puede valorarse la referida afirmación por cuanto si bien la existencia de dichos documentos fue anunciada tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, los mismos no cursan en el presente expediente y, en consecuencia, no demuestran la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis.”
(Subrayado nuestro)

Se destaca entonces del trozo copiado, el interés probatorio de la Sala puesto de manifiesto a los fines de demostrar la insolvencia del deudor, en las pruebas anunciadas por la actora, especialmente destacando de entre ellas: memorando suscrito por los vendedores de zona indicando cuales han sido sus diligencias para obtener el cobro de la factura, y memorando de los jefes de depósitos del interior del país en los cuales se informa a la Gerencia las razones por las cuales no se obtuvo fruto de las gestiones de cobranza realizadas.

Hecho este que si bien no constituye una posición decisiva, al menos presenta la tendencia a aceptar por la sala como carga probatoria suficiente de un hecho tan controvertido como la insolvencia del deudor.

Sin embargo ¿puede recomendarse a las empresas y demás prestadores de servicios de las empresas del Estado en la Región Guayana el deducir las cuentas no cobradas a estas, como una pérdida del ejercicio sin temor a los procesos judiciales que atravesarán como consecuencia de esta acción?. De ser ello así, ¿cuál sería el tiempo prudencial de pendencia de la deuda para considerarla incobrable?; ¿Cuál sería el riesgo estimado que enfrentaría la empresa desde el punto de vista financiero de afrontar un reparo tributario por este concepto?
           
Consideramos que la respuesta a estas interrogantes preliminarmente serían Si; el necesario conforme a las características de la empresa; y no debería ser ninguno superior al promedio de cualquier otra actividad normal de la empresa, esto no sólo en función de el análisis previamente efectuado en este trabajo, sino también considerando el reconocimiento que expresamente ha hecho el legislador de la afectación económica del contribuyente que contrata con el Estado, cuando en el texto de la Ley que crea y regula el Impuesto Al Valor Agregado, concretamente en lo relativo a la temporalidad de los hechos imponibles, en el caso de la prestación de servicios, considera que cuando el destinatario de los mismos sea un “Ente Público” el hecho imponible nacerá cuando se emita la “orden de pago”, lo que en la practica equivale –precisamente por el simple hecho de desconocer los procesos internos y privados del ente público pagador, al igual que su insolvencia o no- al momento en que se recibe el cheque pagador de los servicios, asumiendo así el Estado una postura pública en torno a su costumbre de pagos que habitualmente excede de las fechas convencionales de pago. De manera que estos hechos, aunados a la previsión del artículo 34 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, nos permite considerar que el daño sufrido por el fisco, si es que lo hubiere, sería insignificante cuando el ejercicio en que se reporta la incobrabilidad de la cuenta y consecuentemente la pérdida, es distinto de aquel en la que se reporto como parte del ingreso gravable por el impuesto.  En efecto el artículo 34 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece:

“Artículo 34.— Constituye ingreso del ejercicio gravable el monto de las deudas recuperadas en el mismo, que hayan sido deducidas como pérdidas en ejercicios anteriores.”

Por lo tanto y al ser vueltas a gravar en la oportunidad en que fueren cobradas las cuentas convertidas en pérdida, el daño al fisco es mínimo, si es que tal daño existiere, habida cuenta de los efectos de la inflación y la utilidad del dinero en las arcas del tesoro nacional, aún cuando el enriquecimiento que dio pie al cobro de dicho tributo no hubiese sido recaudado.


[1] Exp. Nº 1993-9789; En fecha nueve (09) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la sentencia bajo el Nº 00004; Caso Ferro.



 
Preparada por: Martín Ricardo Sánchez Galvis Abogado Moderador-Ponente Coordinador académico de CADIT (Cátedra de Desarrollo e Inventigación Tributaria) de la Escuela de Administración y Contaduría de la UCAB - Guayana


12 de abril de 2011

Sobre el Feriado decretado en Caroní para el 11-04-2011


Agradeciendo la gentileza de nuestro colaborador y socio, el Abogado Martín Ricardo Sánchez, quien nos ha autorizado a publicar el Memorandun que éste dirigió a los clientes del Despacho de Abogados "SANCHEZ, RIVAS & ASOCIADOS, ABOGADOS ASESORES" del cual es Socio, al igual que de la firma MRSL & ASOCIADOS, en el cual explica las implicaciones legal-laborales del Decreto de Día Festivo dictado por el ciudadano Alcalde del Municipio Caroní el 08-04-2011 sobre la declaratoria del 11-04-2011 como día festivo en el municipio.

Antes de reproducir el Memorandun en comentarios, debo añadir que considero que si bien es plausible que el 11 de abril sea declarado como día festivo en el municipio Caroní, considerando la relevancia del hecho histórico ocurrido en la Mesa de Chirica, el 11 de abril de 1817, donde el General Manuel Piar, héroe de la Independencia, libra la batalla de San Félix, no menos cierto es que tal consideración debía hacerse con la debida antelación. Ello en función de la más elemental racionalidad e inteligencia, en reconocimiento de la vocación industrial de nuestro municipio, considerando la complejidad de sus estructuras productivas y de servicios, las cuales tuvieron, sin aviso previo, que ser detenidas en un clima de confusión devenido de la más evidente demostración de improvisación y desconocimiento de esa realidad, siendo aun más inaudito que en dicha falta haya incurrido, quien precisamente es el designado como Gerente de la Ciudad. Hechos como el acontecido deben llamar a la reflexión de los gobernantes y gobernados, para entender como la improvisación, la falta coordinación con las fuerzas vivas de la ciudad y la falta de información oportuna hacen que una acción reivindicativa de nuestra historia, termine siendo un factor de afectación al normal desenvolvimiento de la vida en el municipio. Vale decir que si con este nivel de desorganización y falta de gerencia que evidenciamos en 2011 se hubiera conducido la Batalla de San Félix de 1817, este pasado 11 de abril, nada hubiésemos tenido que celebrar, y quién sabe si hasta la República se hubiese perdido en su momento.

Nota del editor:  Camilo London



A continuación el Memorandum:

Estimados amigos, dentro de un marco de desinformación, finalmente hemos podido constatar la “existencia física” de un decreto del Alcalde del Municipio Caroní, que hace obligatorio considerar festivo el día 11 de abril de 2011, para conmemorar la Batalla de San Félix.



El Decreto que como podemos observar, además del presunto dedo del Alcalde, pues la gráfica fue extraída de su cuenta de Twitter, contiene algunas peculiaridades, como por ejemplo su fecha, pues está fechado 08 de abril de 2011, día viernes, cuando el día declarado como festivo sería el lunes siguiente, y su anuncio se hizo desorganizadamente sólo por dos diarios de la zona, y en el marco de titulares que hacían pensar que se trataba de un feriado sólo para los empleados de la Administración Pública Municipal, y de un “exhorto” a los empresarios privados para que dieran cumplimiento al mismo.

El clima de desinformación llega a su mejor punto cuando en la nota del día sábado del diario Nueva Prensa, se anuncia la inminente firma del Decreto, para declarar día “no laborable remunerado”, el día 11 de Abril, con la expresión de que ya estaba próximo el Alcalde a firmar el decreto y lo publicaría en la edición del día domingo del mismo diario, lo que da a entender que para el día sábado el decreto no estaba firmado, pues no se contó con un ejemplar de su publicación para la nota de prensa.

No obstante y como ya pudimos ver, la nota del domingo, tanto del Nueva Prensa como del diario “El Crítico”, anuncia que se trata de un feriado para los empleados de la Administración Pública Municipal y publica una foto del decreto extraída de la cuenta twitter del Alcalde de Caroní, donde se lee la fecha del decreto como Extraordinario del 08 de Abril de 2011, es decir un día antes de la nota comentada del día sábado.

Los efectos de los Actos Administrativos surten a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial, en este caso la Gaceta del Municipio Caroní, por ser este el único órgano autorizado de divulgación de los actos de efectos generales dictados por el Municipio, ahora si la fecha de este acto no es cierta y si a ello se tiene acceso a través de la prensa local, que lo enmarca en otro sentido, y de la twitter del Alcalde, sin mayores precisiones, estamos en presencia, a lo menos,  del caso completamente opuesto a la situación que testiguamos de Egipto, Libia, Japón, etecétera, de los días pasados, donde las redes sociales fueron una alternativa emergente válida para sustituir los canales oficiales, en este caso la red social se convirtió en un elemento de desinformación oficial.

El caso es que a la hora en que se escribe esta nota, es cuando a penas el día de hoy 11 de Abril de 2011, la Inspectoría del Trabajo Alfredo Maneiro, recibe copia del Decreto 21 de la Alcaldía de Caroní, y haciendo uso correcto de la interpretación de la legislación aplicable, considera el día de hoy “festivo local”, como feriado en razón de lo previsto en el artículo 212 de la LOT, que señala:

Son días feriados, a los efectos de esta Ley:
a) Los domingos;
b) El 1° de enero, el Jueves y el Viernes Santos; el 1° de mayo y el 25 de diciembre) Los señalados en la Ley de Fiestas Nacionales; y
d) Los que se hayan declarado o se declaren festivos por el Gobierno Nacional por los Estados o por las Municipalidades, hasta un límite total de tres (3) por año.

Durante los días feriados se suspenderán las labores y permanecerán cerradas para el público las empresas, explotaciones y establecimientos, sin que se pueda efectuar en ellos trabajos de ninguna especie, salvo las excepciones previstas en esta Ley.”

Como siempre, aplican las excepciones legales que a continuación se señalan, pero solo a la obligación de día de descanso y no al tratamiento de su pago, para el cual habrá de respetarse la previsión del artículo 154 de la LOT, en caso que forzosamente tuviese que laborar el trabajador:

Según el artículo 213 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT), no pueden determinadas actividades interrumpirse por alguna de las siguientes causas:

a) Razones de interés público;
b) Razones técnicas; y
c) Circunstancias eventuales.

Según el artículo 92 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo (RLOT), no pueden interrumpirse por razones de interés público las actividades  ejecutadas por:

a) Empresas de producción y distribución de energía eléctrica.
b) Empresas de telefonía y telecomunicaciones en general.
c) Empresas que expenden combustibles y lubricantes.
d) Centros de asistencia médica y hospitalaria, laboratorios clínicos y otros establecimientos del mismo género.
e) Farmacias de turno y, en su caso, expendios de medicina debidamente autorizados.
f) Establecimientos destinados al suministro y venta de alimentos y víveres en general.
g) Hoteles, hospedajes y restaurantes.
h) Empresas de comunicación social.
i) Establecimientos de diversión y esparcimiento público.
j) Empresas de servicios públicos; y
k) Empresas del transporte público.

Según el artículo 93 del RLOT, no pueden interrumpirse por razones técnicas, las siguientes actividades:

a) En las industrias extractivas, todas aquellas actividades no susceptibles de interrupción o que sólo lo serían mediante el grave perjuicio para la marcha regular de la empresa;
b) En todos aquellos procesos industriales en los que se utilicen hornos y calderas que alcancen temperaturas elevadas, las actividades encaminadas a la alimentación y funcionamiento de los mismos;
c) Todas las actividades industriales que requieran un proceso continuo, entendiéndose por tal, aquél cuya ejecución no puede ser interrumpida sin comprometer el resultado técnico del mismo;
d) Las actividades industriales encaminadas al procesamiento de alimentos;
e) Los trabajos necesarios para la producción del frío en aquellas industrias que lo requieran;
f) Las explotaciones agrícolas y pecuarias;
g) En las industrias siderúrgicas, la preparación de la materia, los procesos de colada y de laminación;
h) El funcionamiento de los aparatos de producción y de las bombas de compresión en las empresas de gases industriales;
i) En la industria papelera, los trabajos de desecación y calefacción;
j) En las tenerías, los trabajos para la terminación del curtido rápido y mecánico;
k) En las empresas tabacaleras, la vigilancia y graduación de los caloríferos para el secado de los cigarrillos húmedos;
l) En la industria licorera y cervecera, la germinación del grano, la fermentación del mosto y la destilación del alcohol;
m) Los trabajos de refinación;
n) La conducción de combustibles por medio de tuberías o canalizaciones; y,
o) Las obras, explotaciones o trabajos que por su propia naturaleza no puedan efectuarse sino en ciertas épocas del año o que dependan de la acción irregular de las fuerzas naturales.

Según el artículo 94 del RLOT, son circunstancias eventuales que justifican el trabajo en días de descanso semanal y en días feriados:

a) Los trabajos de conservación, reparación y limpieza de los edificios que fuere necesario ejecutar en días de descanso, por causas de peligro para los trabajadores y trabajadoras o de entorpecimiento de la explotación; y la vigilancia de los establecimientos;
b) La reparación y limpieza de las máquinas y calderas; de las canalizaciones de gas, de los conductores, generadores y transformadores de energía eléctrica; de las cloacas, y los demás trabajos urgentes de conservación y reparación que sean indispensables para la continuación de los trabajos de la empresa;
c) Los trabajos necesarios para la seguridad de las construcciones, para evitar daños y prevenir accidentes o reparar los ya ocurridos;
d) Los trabajos indispensables para la conservación de las materias primas o de los productos susceptibles de fácil deterioro, cuando esos trabajos no puedan ser retardados sin perjuicio grave para la empresa;
e) Los trabajos de carena de naves y, en general, de reparación urgente de embarcaciones y de aeronaves, así como las reparaciones urgentes del material móvil de los ferrocarriles;
f) Las reparaciones urgentes de los caminos públicos, vías férreas, puertos y aeropuertos;
g) Los trabajos de siembra y recolección de granos, tubérculos, frutas, legumbres, plantas forrajeras, los trabajos de riego y almacenaje y la conservación y preparació n de dichos productos, cuando existiere el riesgo de pérdida o deterioro por una causa imprevista;
h) Los cuidados a los animales en caso de enfermedad, de accidentes por otra razón análoga y los cuidados a los animales en general, cuando se encuentren en establos o en parques;
i) Los trabajos necesarios para concluir la elaboración de las materias primas ya trabajadas, que puedan alterarse si no son sometidas a tratamientos industriales, o los trabajos de preparación de materias primas que en razón de su naturaleza deben ser utilizadas en un plazo limitado; y
j) Los trabajos necesarios para mantener temperaturas constantes o determinadas en locales o aparatos, siempre que lo exija la naturaleza de los procesos de elaboración en la preparación de productos industriales.

La remuneración correspondiente para aquellos trabajadores que presten servicios en los días declarados como feriados será la pautada en el artículo 154 de la Ley Orgánica del Trabajo, a saber:

Artículo 154
Cuando un trabajador preste servicios en día feriado tendrá derecho al salario correspondiente a ese día y además al que le corresponda por razón del trabajo realizado, calculado con un recargo del cincuenta por ciento (50%) sobre el salario ordinario.

La remuneración será entonces de un 150% adicional del valor del día de trabajo habitual del trabajador, en el entendido de que el salario en referencia es el salario normal.

La empresa que obligada a mantener sus puertas abiertas en razón de su actividad económica conforme a la Ley y su Reglamento, deberá pagar a tantos trabajadores como tenga activos en dichos días la remuneración antes mencionada.

La excepción al descanso en días feriados no abarca a los trabajadores a los que estos días les coincida con su descanso habitual por convención entre las partes.
           
Es criterio de quien suscribe que las empresas que hubiesen recibido a sus trabajadores en las primeras horas del día de hoy 11 de abril de 2011 y sólo hasta poder consultar la existencia real del Decreto y su contenido, podrán (salvo las excepciones que requieran la presencia de  estos trabajadores, antes aclaradas), suspender las labores que a ellos competen sin que ese tiempo sea considerado remunerable con algún tipo de indemnización adicional.

Atentamente,

por SánchezRivas abogados asesores,



Martín Ricardo Sánchez Galvis
Abogado.

(Aplica restricción de responsabilidad indicada en el Blog)

4 de abril de 2011

Los viáticos a los efectos del ISLR

Establece el Parágrafo Cuarto del artículo 16 de la Ley de ISLR, que los viáticos obtenidos como consecuencia de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, se excluirán a los fines de la determinación del ingreso bruto global a que se refiere el encabezamiento de este artículo siempre y cuando el gasto esté individualmente soportado con el comprobante respectivo y sea normal y necesario.

El Diccionario de la Lengua Española define al viático como una “Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje”, es decir, que lo asocia al gasto de viaje en el cual incurre el viajero. Esta acepción es plenamente concordante con la referencia que sobre este término hace la Ley de ISLR. Algunos asocian el viático sólo al gasto del traslado, pero sería un error, por cuanto este concepto  se extiende al gasto en que se incurra por la permanencia del trabajador en un lugar distinto al de su lugar habitual de trabajo, entendidos estos como las sumas de dinero que se pagan por parte del patrono al trabajador, cuando éste último debe desempeñar algún trabajo asignado fuera de su lugar habitual de residencia.

Los viáticos normalmente son pagados al trabajador, sea esto en efectivo, cheque o depósito, para que éste realice la erogación por el servicio o bienes requeridos para su comisión de servicio. Siendo así, el viático se da con anticipación al momento en el cual el trabajador debe ejecutar el pago por el gasto, de allí que es costumbre referirse a los “anticipos de viáticos”, que son más bien, el viático. Otra modalidad, es aquella en la cual el trabajador eventualmente realiza el pago por concepto de gastos de viaje y luego le son reembolsadas dichas cantidades por el patrono, donde más que un viático, deberíamos referirnos al reembolso de gastos asumidos por cuenta del patrono, los cuales tienen una consideración análoga en la Ley de ISLR a la dada a los viáticos, respecto a exclusión de  los ingresos brutos de quien es retribuido.

La exclusión de los viáticos de la determinación del ingreso bruto de los trabajadores, cumple con lo previsto en el artículo 4 de la Ley de ISLR, pues lógicamente, estos no representan un incremento del patrimonio del trabajador, sino una erogación para cubrir el costo de su traslado y permanencia fuera del lugar habitual de trabajo, atribuible únicamente al patrono. Son los viáticos entonces, un gasto del patrono, no imputable al ingreso del trabajador, a diferencia del salario que si constituye enriquecimiento para él, como contraprestación por su trabajo.

A los efectos tributarios, previstos en la Ley del ISLR, se exige que los viáticos sean en efecto gastos normales y necesarios del patrono, así como estar debidamente soportados en facturas y comprobantes que cumplan con los requisitos legales o sublegales para su emisión, para que no se reconozcan estos como un ingreso bruto para el trabajador. Tales previsiones buscan sin lugar a dudas, evitar que por medio de esta figura se puedan “esconder” remuneraciones del trabajador que incidan en una disminución ilegítima de la base imponible sobre la cual determinar el ISLR de éste.

Un caso que llama mucho la atención, es el instrumentado en algunas empresas, muy especialmente del sector público, en las que se instituyó el denominado “arreglo propio” mediante el cual se entregan por concepto de gastos de viaje a los trabajadores sumas que no requieren de rendición de cuentas, quedando relevado el trabajador de suministrar al patrono los soportes de los gastos en los que incurre por concepto de viáticos. Bajo este formato, el trabajador acostumbra “pasar hambre y dormir bajo un puente”, para así hacerse de un dinero adicional, pero lo ahorrado o ganado por esta vía, podría terminar descontado con un mayor ISLR, multas e intereses, además del gasto en medicamentos y protectores gástricos, para el dolor de cabeza y malestar devenido de un inminente reparo fiscal.

El uso de la modalidad del viático tipo “arreglo propio” implicaría a los efectos del ISLR, y ante la falta de soportes documentales representados en facturas y comprobantes equivalentes del gasto, que dichas sumas pasarían a formar parte del ingreso del trabajador. Queda a salvo que el trabajador y el patrono logren demostrar en un procedimiento de determinación de oficio de la Administración Tributaria Nacional, o si fuera el caso recursivo, que a pesar de no contar con las facturas que soportan los gastos de viaje, en efecto lo percibido por el trabajador ha sido un viático, privando para ello el principio de libertad de prueba tantas veces reiterado por la máxima instancia judicial del país en sus últimas sentencias. Pero es posible también, que dicha instancia judicial se incline a considerar la exigencia de facturas soportes del viático como un “requisito imprescindible” para no considerarle un ingreso a favor del trabajador, de lo cual ya existe como precedente nada alentador, el obcecado empeño en rechazar la deducibilidad del gasto sin retención. Este último caso implicaría una mayor carga tributaria para el trabajador, por la falta de previsión e incumplimiento de la Ley, a lo que deberá sumarse, por si fuera poco, la multa e intereses de mora previstos en el Código Orgánico Tributario.