TSJ: Caso FERROATLÁNTICA DE VENEZUELA S.A. sobre deducibilidad de regalos y agasajos para determinar el ISLR

Es recurrente la consulta en sesiones de consultoría y en muchos espacios de consulta en medios digitales, sobre si los gastos de regalos y agasajos a los empleados, a clientes o proveedores, se podrían considerar como NORMALES y NECESARIOS para producir la renta, conforme a lo cual se admitirían como deducciones para la determinación de la renta neta que es base imponible del ISLR. 

Más recientemente,  en el ESPACIO VIP de Gerencia y Tributos, este tema fue consultado por uno de nuestro suscriptores en nuestro Foro VIP "Preguntas y Respondemos".

Sobre este asunto, queremos compartir contigo en el Blog, una sentencia del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) emanada de la Sala Político Administrativa; en el cual este tema era parte de la controversia que motivó el reparo fiscal impuesto por el SENIAT al contribuyente FERROATLÁNTICA DE VENEZUELA.

La sentencia está disponible en las publicaciones del TSJ en su página Web, desde donde la hemos consultado.

En este caso, expuso la representante judicial del Fisco Nacional "que los gastos llevados a cabo por la contribuyente bajo el rubro de obsequios y agasajos no cumplen con el requisito de normalidad ni necesidad para la producción de la Renta".

Al respecto la Sentencia dictada el  8 del mes de julio del año dos mil diez, expuso lo siguiente:

Por su parte, indicó la representación judicial de la contribuyente en su escrito de contestación que:

“Ciertamente, yerra la representación judicial del Fisco Nacional cuando afirma que los gastos rechazados por concepto de obsequios y agasajos no pueden ser considerados normales ni necesarios, cuando por el contrario, de conformidad con el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y de la jurisprudencia de esta Sala Político Administrativa, son claramente deducibles en virtud de que constituyen gastos normales, necesarios, hechos en el país y relacionados directamente con la producción de la renta, tal como lo señaló la sentencia apelada”.

Vale hacer la acotación que en lo que respecta a estos conceptos de gastos o egresos en los que incurre un contribuyente del ISLR,  el artículo 27 de la ley de ISLR referido, que corresponde a la norma del año 1994, en lo que refiere a su encabezamiento, no ha tenido variación relevante en las sucesivas reformas de la ley, respecto a la definición de las deducciones.

El artículo establece que:

"Para obtener el enriquecimiento neto (global) se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento". Sobre la normalidad y necesidad, estos no tienen una definición expresa en la Ley o su Reglamento. Y ha sido la jurisprudencia la que ha delimitado su significado y alcance a los efectos de determinar el ISLR."

Aclarado, el tema de la temporalidad de la norma que fue sustento de la motivación de la sentencia, se destaca en la motivación de la misma, lo siguiente:

“…En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.”. (Vid, entre otras, sentencias Nros. 01798, 01631, 02472 y 00538 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de noviembre de 2006 y 24 de abril de 2009 casos: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A. y Maraven, S.A., respectivamente).

Prosigue la motivación de la sentencia señalando que: 

"Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario”, a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente"

De esta forma la Sala Político Administrativa define lo que se entenderá por necesidad y luego normalidad, del egreso que repute como Deducción a efectos de determinar la renta neta. 

Donde la imprescindibilidad, no es equivalente a ninguna de estas categorías, como erradamente lo sostenía la representación del Sujeto Activo. 

En la conclusión que da sustento a la decisión, la sentencia expone:

"Ello así, constata esta Alzada que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por la contribuyente para fortalecer las relaciones públicas de la empresa  y contribuir a sus buenas relaciones laborales con sus empleados y trabajadores. Asimismo, se aprecia que el monto de dichos gastos asciende a la cantidad total de cuarenta millones ciento sesenta y cuatro mil cuatrocientos veintinueve bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 40.164.429,25), que en comparación con el monto del enriquecimiento del ejercicio declarado por la contribuyente, esto es dieciséis mil doscientos noventa y seis millones quinientos sesenta y dos mil ciento treinta bolívares sin céntimos (Bs. 16.296.562.130,00), no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje del referido enriquecimiento neto obtenido por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado. Por tal razón, esta Sala  debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. En consecuencia, se confirma la declaratoria de procedencia de las deducciones de los referidos gastos. Así se declara".

Sobre las sentencias que antes y luego de esta fecha, han hecho referencia a la misma temática; es necesario precisar que, no solo han sido los egresos que tienen como beneficiarios a los trabajadores, siendo que igualmente se ha pronunciado el máximo tribunal sobre la normalidad y necesidad de estos conceptos cuando quienes los reciben son clientes o proveedores. Ya que como bien señala la decisión que comentamos aquí, estos serían necesarios en tanto "fueron destinados por la contribuyente para fortalecer las relaciones públicas de la empresa", que se reconoce que tiene un impacto o efecto en la producción de la renta neta fiscal, gravada por el ISLR.