Ajuste por gastos de ejercicios anteriores en materia del ISLR

Uno de los principios que rige la determinación del ISLR en Venezuela, como en muchos otros países, es la anualidad como marco de referencia temporal para cuantificar la base imponible que sirve de sustento para determinar la obligación tributaria. 

Establece el artículo 1 de la norma jurídica legal que crea al ISLR en el país, que el enriquecimiento neto objeto del tributo debe determinarse por período anual. Esto implica que cada uno de los componentes que lo conforman, entiéndase, (1) el Ingresos Bruto, (2) los Costos de Ventas y (3) las Deducciones, deberán corresponden al período anual en que se hace la determinación de la base imponible que luego derivará en el tributo a favor del Sujeto Activo. Solo para cierto tipo de contribuyentes se admite, además, el Ajuste por Inflación como cuarto componente del enriquecimiento neto. 

En muchos casos la contabilidad conlleva el procesamiento de una gran cantidad de documentos que deben ser analizados, procesados y registrados, involucrando circunstancias que podrían causar desde el extravío temporal de alguna documentación, u otras tantas circunstancias que motiven que la contribuyente omita la consideración oportuna de algún soporte que esté vinculado a un egreso que constituya una deducción a efecto de la Ley de ISLR. Esta circunstancia desencadena un posible ajuste de ejercicios anteriores.  

De forma general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio con procedimientos que la norma contable prevé. Esto cuando la magnitud, significancia o materialidad del error no exija una reformulación de los Estados Financieros de ejercicios ya cerrados. 

Por su parte el Reglamentista de la Ley de ISLR entendió que la perfección es un anhelo, pero no siempre se consigue en materia de registros contables. Por ello previó un dispositivo de excepción al principio de anualidad. Este dispositivo estuvo desarrollado en el Reglamento de la Ley de ISLR del año 1993 en su artículo 94 contenido en el Título II relativo a la Determinación del impuesto, y el Capítulo IV de las disposiciones comunes a dicha determinación, en un subtítulo denominado como "Ajustes aplicables al ejercicio gravable"; en los siguientes términos:

“Se aplicarán al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho ejercicio, por créditos y débitos correspondientes a ingresos, costos o deducciones de los dos años inmediatamente anteriores, siempre que en el año en el cual se causó el ingreso o egreso, el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el presente Reglamento, las reglas establecidas en esta disposición solo deberán referirse a ingresos, costos y deducciones derivados de las operaciones productoras de los enriquecimientos disponibles, en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen o cuando estos se devengan”.

Por su parte, en el Reglamento de la Ley de ISLR del año 2003, esta previsión está contenida en su artículo 80, con un ligero cambio en la redacción:

“Se aplicarán al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho ejercicio, por créditos y débitos correspondientes a ingresos, costos o deducciones de los dos (2) años inmediatamente anteriores, mediante declaraciones sustitutivas, siempre que en el año en el cual se causó el ingreso o egreso, el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción. 

Las reglas establecidas en esta disposición sólo deberán referirse a ingresos, costos y deducciones derivados de las operaciones productoras de los enriquecimientos disponibles, en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen o cuando éstos se devengan”

El cambio en la nueva redacción del artículo refiere a la “forma” de evidenciar la corrección realizada en el ejercicio fiscal en el cual se detectó el error. Pero ahora se exige que ello sea  “mediante declaraciones sustitutivas”. 

Podría pensarse que hay un despropósito en la nueva redacción cuando en primer término se permite la corrección de un error de años anteriores en el ejercicio fiscal en que se detecta el mismo, cuando taxativamente se indica que estos “se aplicarán en el ejercicio gravable”, pero luego especifica que es “mediante declaraciones sustitutivas”.  No es posible cumplir con ambos supuestos, lo cual haría que la norma carezca de congruencia. Esto a menos que el reglamentista se refiera es a los casos de modificación de declaraciones presentadas en el exterior y que tengan efectos sobre la determinación del enriquecimiento global. Solo así tendría sentido el cambio de redacción del dispositivo normativo en el nuevo Reglamento de la Ley de ISLR.

Parto de que lo planteado por el Reglamentista respecto al caso de los contribuyentes que no tienen operaciones en el exterior, debe necesariamente entenderse bajo un enfoque progresivo del procedimiento de reconocimiento de la corrección de errores de años anteriores que ya estaba planteado en el texto del año 1993. 

En todo caso, la condición para que el contribuyente pueda afectuar el ajuste de ejercicios anterirores se mantiene en la nueva redacción del reglamento y no es otra que "el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción". Lo cual deberá ser demostrado por el contribuyente, y constatado por la Administración Tributaria. 

Tanto en el Reglamento del año 1993 como en el del año 2003, se establecen de forma expresa la posibilidad de que se admita al contribuyente la aplicación de ajustes de períodos anteriores. Ello tiene sentido en el hecho de que un ajuste por rechazo de gastos o costos en un ejercicio fiscal, por corresponder estos a un año previo, supone implícitamente reconocer el crédito que se traslada al periodo fiscal precedente. Crédito que luego podría ser aplicado en compensación directa con el mayor tributo que genere el ajuste realizado por la Administración Tributaria, lo cual hace ineficaz tal ajuste en lo que respecta a la cuantía de tributo que finalmente percibirá el Estado. 

Sería muy positivo que la Administración Tributaria en el formulario de declaración de rentas, actualice el mismo para que el contribuyente que aplica los ajustes previstos en el artículo 80 del Reglamento pueda informar de forma sencilla el monto y concepto que ajusta y así facilitar la labor de control fiscal que debe ejercer la entidad tributaria nacional. En todo caso, cuando la Administración realice la determinación de oficio, deberá considerar lo previsto en el citado artículo del Reglamento, respecto al reconocimiento de los ajustes, sin necesidad de exigir una modificación de declaraciones anteriores, porque de hacerlo estaría contrariando el objeto mismo de la disposición reglamentaria.

Un aspecto que debe ser atendido fuera de lo antes señalado, es el cambio de la norma legal respecto a la admisión de compensación de pérdidas de ejercicios anteriores en forma proporcional en función del enriquecimiento neto en la reforma del año 2014. Para lo cual es necesario que el Reglamento tenga mayor precisión de los efectos de ajustes de períodos anteriores cuando estos correspondan a ejercicios en los cuales el contribuyente reportó una pérdida fiscal, para no desvirtuar en esos casos la limitante legal a dicha compensación. Por lo demás, se trata de reconocer que la contabilidad no es perfecta, como no lo es ninguna actividad humana en materia de ciencias sociales y económicas y en que el sistema tributario propenda a la eficiencia recaudatoria y operativa.

Camilo London 

@eltributario