17 de octubre de 2016

¿Quién es el agente de retención del ISLR cuando el pago lo hace un intermediario?

En materia de ISLR la retención debe ser practicada por el pagador o el deudor de una obligación que nace en razón de la prestación de un servicio, la venta de acciones o de un fondo de comercio. No se aplica retención en operaciones de ventas de otros bienes. La retención se debe practicar al prestador de dicho servicio o enajenante al momento del pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero. Se entiende por abono en cuenta el registro y reconocimiento de un pasivo en la contabilidad del deudor. Estos aspectos son desarrollados en el Decreto 1808 del año 1997 que dicta el Reglamento Parcial de la ley de ISLR en materia de retenciones. Si entendemos por "deudor " al receptor del servicio, esta condición no siempre concurre con la del "pagador". En el caso en que el pagador lo sea por cuenta del deudor, es decir, es un intermediario en el pago (mandatario o comisionista según el caso); se puede dar el caso de que dicho pagador se constituya en el agente de retención en reemplazo del deudor (mandante o comitente). 


Ello ocurre cuando el pago se realiza antes de que el deudor haga el registro contable del pasivo asociado al egreso adeudado, por cuanto el pago del intermediario ocurre antes de que dicho deudor tenga conocimiento de la obligación o la documentación que le respalda y por ende, antes de que se de el respectivo abono en cuenta

En mi apreciación, cuando el intermediario realiza una retención en el supuesto antes citado, no la debe hacer por cuenta del "deudor", sino que es una retención propia del comisionista o mandatario pagador en calidad de agente de retención respecto al contribuyente que recibe el pago. En ese sentido, no sería pertinente más que informar al deudor por cuenta de quien actúa, que se ha realizado el pago y se ha practicado ya previamente la retención del ISLR para que este no la efectúe al momento de registro de la operación, no quedando sujeto nuevamente a retención el reembolso del importe al intermediario. Por cierto, ello está así previsto de forma expresa en el artículo 1 del Decreto 1808 que Reglamenta la retención del ISLR. Se dispone en el instrumento normativo que los gastos de representación no están sujetos a retención; entendidos estos como los que realiza un tercero por cuenta de un mandante o comitente y que luego le serán "reembolsados".

Creo necesario destacar igualmente que la omisión de retención del intermediario no puede ser atribuida por solidaridad al mandante, ya que no está previsto ello en el Reglamento de retención, donde no hay un responsabilidad solidaria expresamente dispuesta en ese sentido. De haber omisión de retención del ISLR el responsable tributario es exclusivamente el pagador y solidariamente responde es el contribuyente prestador del servicio objeto de la misma, no el deudor que es reemplazado por el pagador intermediario. 

Lo antes expuesto es coincidente con la Doctrina Tributaria más antigua que se originó a raíz de consultas evacuadas por la Administración Tributaria de hace más de tres décadas cuando no existía siquiera el IVA, ni los sistemas de información electrónicos. Y es en ese contexto que la norma aún vigente hoy, fue desarrollada. El punto esencial aquí termina siendo la no sujeción a retención del ISLR de los gastos de representación que ejecuta el pagador. 

Es necesario acotar también, que el SENIAT en materia del IVA se ha pronunciado de forma diferente a la que aplica para las retenciones del ISLR, indicando que en las retenciones de este otro tributo no se sustituye la responsabilidad de retener el tributo cuando interviene un tercero pagador; manteniéndose la obligación de hacer o asumir la responsabilidad de la retención en el contribuyente especial destinatario efectivo de la compra o servicio contratado. Pero aún en este caso ha sido admitido que si el intermediario es un sujeto pasivo especial y en función de ello, un agente de retención del IVA, éste reemplace al mandante. Sin embargo, ello no está así plenamente regulado por la Providencia Administrativa del SENIAT, lo que deja un espacio para la interpretación diversa. Cabe aquí la consideración de un caso emblemático por su relevancia, como el de los pagos que el FONDEN realiza por cuenta de diversas empresas del Estado, y el cual el ente pagador asume la retención del IVA, la entera y emite comprobantes de retención en sustitución de los contribuyentes especiales por cuenta de los cuales hace los respectivos pagos. Pero, aquí a diferencia de lo que ocurre en materia de ISLR, la sustitución no es absoluta, porque sigue siendo responsable el mandante por lo que el mandatario deje de retener. La retención practicada por el intermediario en el IVA liberaría al agente de retención originario de efectuarla. Pero contrario al caso del ISLR, en materia de retención de IVA, si el intermediario no la realiza, el responsable ante el Tesoro Nacional sigue siendo el mandante o comitente. 

La retención de ISLR se rige aún por un procedimiento que se estableció en el año 1997, año de la publicación del actual Reglamento de la ley de ISLR en esta materia. Es mucho lo que se ha desarrollado a nivel doctrinal y jurisprudencial respecto a esta temática, y parece ya el tiempo de que lo aprendido y resuelto en estos años sea recogido y reconocido en una nueva reglamentación que facilite su aplicación uniforme y aminore el riesgo de controversias sobre la interpretación del mismo.

Camilo London
@eltributario


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2 comentarios:

  1. Donde trabajo se aplica lo siguiente: Al ser el agente de retencion un intermediario o mandatario, se le pide al prestador del servicio que emita la factura a nombre del mandante y no del mandatario por lo cual este ultimo solo aplica la retencion y hace el pago de ese servicio por el neto pero no declara y paga las retenciones sino que se lo informa,( enviando la factura que recibió del prestador del servicio), a el mandante para que declare y pague estas retenciones asi como sea este quien emita los comprobantes de retencion. El mandatario luego le factura al mandante el monto de ese servicio menos las retenciones como gastos reembolsables que no lleva IVA asi como su comisión que si lleva IVA y sobre cuyo monto el mandate si aplicaria retenciones. Esta forma considero tambien es correcta.

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