Temporalidad del hecho imponible del IVA en los contratos de obras

Los servicios a título oneroso están sujetos al IVA conforme lo dispone expresamente el artículo 3, numeral 3 de la Ley que rige a dicho tributo, cuya última reforma está contenida en la Gaceta Oficial Nro. 38.632 del 26/02/2007. Esta norma prevé que:  

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

...

3.- La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley”.

Respecto a la definición de la expresión “servicios”, el legislador estipula en el artículo 4, numeral 4 de la Ley, lo siguiente:

“Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre

propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

Esta definición es ratificada por el Reglamento General de la Ley, el cual en su artículo 17 señala que:

“Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.”

Ya de forma más específica el artículo 18 del Reglamento en comentarios, al referirse a los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra, les atribuye la sujeción al impuesto, y en particular señala que el hecho imponible en estos casos, incluye los siguientes contratos:

1. Contrato de confección de obra material mueble en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado.

2. Contrato de instalación o confección de bienes especiales, que tiene por objeto la incorporación o confección de elementos que se adhieren permanentemente a un inmueble construido y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la que se construyó, tales como instalaciones de ascensores, calefacción, tanques, piscinas, aire acondicionado, vidrios, baldosas, sanitarios, escaleras mecánicas, incineradores, instalaciones eléctricas, de sistemas de comunicación, pinturas murales, reparaciones de inmuebles y otros.

3. Contrato de construcción o contratos generales de construcción que tienen por objeto la confección o edificación de una obra material inmueble que se adhiere a un terreno o predio, que incluye bienes especiales, los cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra de arquitectura o de ingeniería civil, tales como: urbanización de terrenos, confecciones de red de agua corriente, alcantarillado, desagües pluviales, pavimentación o reparación de carreteras, transformación o reparación de la estructura de un edificio, construcción de viviendas, apartamentos u oficinas, edificios, fabriles, locales comerciales, edificios en general, construcción de estructuras o de instalaciones físicas no desarmables con daño en las mismas, y otras obras semejantes.

4. Contrato de construcción por administración, que constituye una prestación de servicios, en el cual la empresa constructora ejecuta la obra, recibiendo los materiales de quien la encarga o adquiriéndolos por cuenta de éste, pactándose una remuneración por el trabajo de ejecución.

Los contratos antes descritos, implican los siguientes servicios gravados con el impuesto:

a) Confección o ejecución por el mismo prestador del servicio o bajo su dirección, de una obra material mueble o inmueble, con materiales aportados por quien encarga la obra o por quien la ejecuta. En este último caso y por disposición expresa de la Ley, se trata de la prestación de un servicio y no de la venta de un bien mueble.

b) Ejecuciones de obras de ingeniería o similares, como la construcción de caminos o carreteras, obras de riego, represas, acueductos, gasoductos, puentes, ferrocarriles, perforación o sondaje minero.

c) Servicios o estudios de investigación o ejecución de obras mineras o de prospección, exploración y explotación de minerales metalíferos y no metalíferos: petróleo, gas metano, canteras y similares.

d) Instalaciones o confecciones de obras o ejecución de bienes especiales incorporados o que se incorporen a bienes inmuebles.

e) Servicios de movimiento de tierra en terrenos o predios inmuebles, privados o públicos, pactados por administración o mandato, por un precio total global o alzada, o por precios unitarios o en otra forma. En estos servicios, se incluyen los contratos para dotar de agua potable y alcantarillado a inmuebles.

f) Reparaciones, transformaciones, ampliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes muebles o inmuebles.

g) Construcción o edificación de inmuebles nuevos por administración o mandato del dueño de la obra, en que la empresa ejecutora o constructora aporta solamente el trabajo y el que encarga la obra o construcción suministra los materiales o los principales de ellos.

h) Los servicios de construcción de inmuebles y de planta y equipos, llave en mano, convenidos por un precio total global o alzada, en los cuales los materiales son suministrados íntegra o mayoritariamente por el contratista prestador de los servicios.

En los contratos antes referidos, los contribuyentes son los contratistas o subcontratistas que lo ejecutan y perciben por ello las remuneraciones o el pago del precio del servicio. No queda comprendido en este hecho imponible el contrato de compraventa y otras formas de enajenación de bienes inmuebles o de edificios construidos o de partes de los mismos que constituyan bienes inmuebles por adhesión, tales como: pozos, aguadas, conductos o tanques de agua, instalaciones o construcciones de adherencia permanente al inmueble o al terreno.

En materia de la temporalidad del hecho imponible atribuido a los servicios independientes a título oneroso, el texto de la Ley del IVA establece en su artículo 13, que el hecho imponible se entenderá ocurrido “cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero”. Ya de forma más precisa  el artículo 32 del Reglamento General de la Ley de IVA estipula que:

“En las prestaciones de servicios el hecho imponible ocurre o se perfecciona y nace la obligación tributaria, en el momento de ocurrir la primera de cualesquiera de las siguientes circunstancias:

1. Se emita la factura o los otros documentos equivalentes, por quien presta el servicio.

2. Se ejecute la prestación de los servicios.

3. Se pague o sea exigible la contraprestación o remuneración por las prestaciones de los servicios. La contraprestación se considerará exigible en la oportunidad estipulada en el contrato o, en todo caso, cuando el prestador de los servicios ha cumplido íntegramente con todas las obligaciones contraídas en el contrato. La prestación de servicios también debe entenderse pagada cuando se den en pago de ellas bienes muebles o derechos, como también cuando se abone total o parcialmente la contraprestación, en la cuenta del prestador del servicio.

Si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, en cuyo caso dicha obligación nacerá y abarcará el total de la contraprestación por todo el servicio.

La percepción de un anticipo para realizar un servicio, antes que éste se haya prestado, no produce por sí sola la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria, a menos que ocurran algunas de las otras circunstancias que le dan nacimiento, como sería el caso de la emisión de la factura o cuando se haya prestado el servicio, el hecho que ocurra primero.

4. Se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio, cuando la prestación del mismo incluye la ejecución de obras. En este caso, el hecho imponible lo constituye la entrega o puesta a disposición del receptor de los servicios, de las obras materiales mobiliarias o inmobiliarias ejecutadas.

PARAGRAFO UNICO: En los casos de prestación de servicios a los organismos de la República, de los Estados o de los Municipios, los contratistas deberán emitir las facturas correspondientes a más tardar en la fecha en que, de acuerdo con las normas legales, se les apruebe por dichos organismos la recepción de tales servicios.

Cuando se trate de contratos de ejecución de obras públicas para los organismos anteriormente citados, los contratistas deberán emitir las facturas a más tardar en la fecha en que el organismo contralor competente autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.”

Como se aprecia del contenido de la normativa que reproducimos anteriormente, siendo gravados por el IVA los servicios de contratación de obras, la temporalidad del mismo estará dada de forma general en razón de que ocurra primero cualquiera de las siguientes circunstancias:

1.     La emisión de la factura por el servicio,

2.     Se preste el servicio.

3.     Se realice el pago como contraprestación del servicio.

4.     Sea exigible el pago por el servicio.

5.     Se entregue el bien objeto del servicio.

En el caso de los servicios de construcción de obras, al igual que ocurre con los servicios de tracto sucesivo o continuos, a estos por su naturaleza no les aplicaría la condición de la ejecución del mismo, siendo que cuando se ha dado la culminación de la obra, dicha condición se verifica con la entrega del bien, que constituye en si misma una determinante del nacimiento de la obligación tributaria. De forma tal que solo aplicarían las cuatro condiciones restantes. Dentro de estas, el Reglamentista estipuló que en el caso de la construcción de obras se entiende nacida la obligación tributaria, cuando se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio. En este sentido, cabe la consideración de que al hacerse una valuación, entendida esta como un corte administrativo en acuerdo entre los contratantes, relativa al grado de avance de la obra, estaríamos en presencia de una entrega parcial del bien objeto del servicio p prestación parcial del servicio, y por ello, en tanto esa valuación acuerde un precio por dicho avance, estaría naciendo la obligación tributaria por esa porción o fracción del servicio. La otra consideración sería asumir que la entrega del bien sea total para que ocurra el hecho imponible, es decir, una vez culminada la totalidad de la obra y entregada esta al adquirente que contrata los servicios, ésta última consideración, sin embrago, no la valoramos como pertinente por cuanto en nuestra opinión es innegable que cuando se hacen las correspondientes valuaciones, existe una entrega parcial de bienes construidos, relativos a la obra o su avance; y esa entrega parcial de dichos bienes constituiría un hecho imponible a la luz de la normativa legal y reglamentaria.

Ahora bien, es necesario distinguir que el importe de registro de costos cargados a la cuenta de “bienes de cambio” u “obras en procesos”, no constituye en si misma una medida formal del avance de la obra, hasta tanto se concreta el acto administrativo de la valuación. De no ser así, diariamente estaría dándose el nacimiento de la obligación tributaria, haciendo en extremo compleja y absurda su determinación. Es por ello que resulta dicha valuación, el elemento determinante del nacimiento de la obligación tributaria, a partir de la cual no solo se establece la temporalidad, sino también el valor de la base imponible.

Por otra parte, tenemos que en forma expresa la normativa que rige al IVA plantea que si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, lo que evidencia la pertinencia del criterio que sostiene que en el caso de los contratos de obras, el hecho imponible se asume parcialmente ocurrido en tanto se tenga un avance de la obra soportado en una valuación, con respaldo en la respectiva factura que se asocie a un pago parcial como contraprestación del servicio gravado.

Somos de la opinión de que dada la exigencia de la emisión de factura en el período impositivo en el cual se considera ocurrido el hecho imponible, en los contratos de ejecución de obras primero opera la valuación, hecho que se configura como el supuesto de hecho que evidencia la entrega parcial del conjunto de obras contratadas, en virtud de lo cual para el mes en que ello se materializa, es imperante la emisión de la correspondiente factura y en razón de ello, la determinación del débito fiscal sobre la base imponible relativa al precio acordado.

No debe aplicarse al IVA por analogía, el tratamiento que el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) da a los contratos de obras, donde el ingreso fiscal de un ejercicio se determina, o más bien estima, sobre la base del avance de obra que viene dado por la proporción del costo ejecutado en dicho ejercicio fiscal respecto al presupuesto de costo que corresponde al objeto del contrato de construcción. En materia del ISLR el ingreso del ejercicio fiscal se calcula tomando en cuenta el costo ejecutado en el mismo, sin que prive para ello la realización formal de valuaciones, ni la facturación. Es decir, la determinación del ingresos bruto fiscal es independiente del que se hayan realizado valuaciones y facturación sobre los costos en los que incurre el contratista durante el ejercicio fiscal. De allí, que en el ISLR si se tomará en consideración el costo registrado en las cuentas de bienes de cambio, para establecer el ingreso bruto fiscal. No ocurre lo mismo en materia del IVA, no basta con que se haya incurrido en el costo de la obra, sino que para determinar un débito fiscal sobre éste, es imperante la entrega del bien, o la puesta a disposición formal de éste, total o parcialmente, o bien su facturación o su cobro, según lo que ocurra primero. Cabe destacar que normalmente lo que en efecto ocurre primero, es la valuación que registra la entrega parcial de la obra, y es a partir de ella que se realiza la correspondiente facturación parcial y posterior pago también parcial del precio total convenido, por parte del adquirente del bien objeto del contrato de obra.

Vale citar la posición que el mismo SENIAT ha tenido en materia de retención del IVA sobre los contratos de construcción de obras, publicado en su Portal Web[1] en el cual dispone que:

“¿Cómo se aplican las retenciones en casos de contratos de obra, cancelados mediante presentación de valuaciones?

Cada valuación genera una cuota parte del impuesto y sobre éste se aplica la retención, según las normas de las Providencias.”

(Subrayado y resaltado adicionado)

Aun y cuando la opinión del SENIAT no refiere directamente al asunto que nos ocupa por tratarse ella sobre el tópico de retención del IVA, entendemos sin embargo, que la misma es referente pertinente cuando estatuye que la valuación es un elemento que genera una cuota parte del impuesto, es decir, que la misma es un factor de determinación de la ocurrencia del hecho imponible por la proporción que corresponde al avance parcial de la obra al que está asociado.

Es nuestra apreciación profesional sustentada en los elementos antes esbozados, que hasta que no se concrete la valuación que establezca el avance de la obra entregada al cliente, no se configurará el supuesto de hecho que da nacimiento a la obligación tributaria del IVA en los contratos de servicios de ejecución de obras, a menos que ocurra alguno de los otros supuestos de hecho relativos al pago o facturación. En ese sentido consideramos que no es pertinente hacer una estimación anticipada del débito fiscal sobre el importe cargado en la cuenta de “bienes de cambio”, “obras en proceso” u otro nombre dado a los activos de esta naturaleza, hasta tanto no se ha concretado el acto administrativo inherente a la valuación del avance de la obra, debidamente informado y acordado con el cliente como resulta típico en estas prestaciones. Por tal razón no resultaría procedente hacer una estimación de un débito fiscal del IVA sobre el monto que acumulen las cuentas tales cuentas al final del ejercicio fiscal anual del ISLR o mensual del IVA, a menos que ese costo tenga una valuación efectivamente realizada.

Camilo E. London Arena

Asesor tributario

@eltributario

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[1] Obtenido en la dirección electrónica (http://www.seniat.gov.ve/seniat/images/Textos_Home/preguntas_IVA.htm#)