8 de diciembre de 2012

¿Cuándo se pueden deducir las remuneraciones a directores?, ¿Estando pagadas o causadas?


Me plantearon en un foro por internet del cual formo parte hace algunos años, que los sueldos y salarios, así como demás remuneraciones que perciben los directores y administradores no serían deducibles sino están efectivamente pagados en el ejercicio fiscal en el cual se pretende determinar la renta neta fiscal. En lo particular disiento de dicha posición, lo cual dejé expresado en un análisis que me permito compartir con los lectores del Blog GERENCIA & TRIBUTOS.



Inicio mi análisis partiendo de que lo indicado en el artículo 32 de la Ley de ISLR es el elemento eximio para determinar la oportunidad en la cual se aplicará una deducción en la determinación del enriquecimiento neto sujeto al ISLR. Dicho artículo establece en forma expresa que:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.”

Refiere el texto legal que solo con la excepción de los “tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta” (Numeral 3 del artículo 27), los “gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento” (Numeral 10 del artículo 27), los “gastos de investigación y desarrollo” (Numeral 20 del artículo 27) y la liberalidades y donaciones (Parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las demás deducciones autorizadas por la Ley, “deberán corresponder a egresos causados en el año gravable”. Esto es en los casos en que tales deducciones corresponden a erogaciones que son normales y necesarias para generar enriquecimientos disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les dan origen, para lo cual es necesario atender a lo dictado por el artículo 5 de la ley de ISLR. Notará el lector que los sueldos y salarios, sin distingo de sus beneficiarios, no están contenidos dentro de las excepciones del citado artículo 32 de la Ley que rige al ISLR. En añadidura, tales erogaciones son consideradas en forma expresa en el Parágrafo Único del artículo 32 en comentarios, que ya sin lugar a dudas, les atribuye el carácter de ingresos en el ejercicio siguiente de su causación, en el caso de que hayan sido deducidos por aplicación del primer párrafo del artículo, sin ser pagados en el siguiente ejercicio fiscal del contribuyente.

Con respecto a la indicación de la condición de pago a la que hace referencia el Segundo Parágrafo del artículo 27 de la Ley de ISLR, y el artículo 54 del Reglamento de la Ley de ISLR, debo necesariamente hacer una distinción, ésta en razón de la diferencia de rango o jerarquía entre ambos instrumentos normativos. En este orden de ideas, asumo que al referirse la Ley a “el total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores”, no se impone que el pago sea una condición necesaria para la deducción, sino que se está refiriendo a las remuneraciones que han sido acordadas como pago por la contraprestación del servicio prestado a la sociedad. Vale acotar, que el pago en este caso es un elemento adjetivo del sustantivo “remuneraciones”. La expresión “pagados” en este contexto debería ser entendido como “a ser pagados” o “que corresponde pagar a”. De haber sido una condición para su deducción, el pago de las remuneraciones en discusión, el legislador lo hubiera podido indicar de forma expresa, como las demás limitaciones que están contenidas en los diferentes parágrafos del mismo artículo 27 de la Ley de ISLR. Y aunque lo hubiera hecho así, quedaría sin embargo el elemento de contradicción con lo desarrollado en el artículo 32 ejusdem, donde si se establece de forma precisa el elemento de la temporalidad de la deducción en razón de condiciones específicas de la aplicación a la generación del enriquecimiento.

Cita quien contradice mi posición al artículo 54 del Reglamento de la Ley. Este, aunque pudiese plantear que en efecto tales remuneraciones deben estar efectivamente pagadas en el ejercicio en que se pretende su deducción, no lo hace en forma expresa. Señala el artículo en cuestión que:

“La cantidad total admisible como deducción por todos los sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita simple y a los directores, gerentes y administradores de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto obtenido por la empresa en el ejercicio gravable, determinado de acuerdo con las normas establecidas en la Ley, y en los dos primeros Capítulos de este Título.”

Al igual que en el caso del Parágrafo Segundo del artículo 27 de la ley de ISLR, la expresión “pagado” se aplica como un adjetivo del sustantivo “sueldos y demás remuneraciones simulares”, que son el objeto preciso de la regulación relativa al límite de dichas deducciones. En este caso tampoco se establece por parte del reglamentista que el pago de la remuneración es condición necesaria para su deducción. Y al igual que lo que indicó respecto a la Ley, de haber el reglamentista establecido una condición distinta de la prevista en el artículo 32 de la Ley de ISLR, tal atrevimiento sería ilegal por exceder las potestades del Ejecutivo Nacional para regular la materia de determinación de la obligación tributaria.

Conforme lo antes indicado, si fuera cierto que los sueldos y remuneraciones a directores o administradores solo fuesen deducibles de estar efectivamente pagadas en el ejercicio fiscal en que la misma es pretendida por el contribuyente, ¿Por qué razón el legislador no les consideró en las excepciones del primer párrafo del artículo 32 de la Ley de ISLR, siendo demás incluidos dentro de los conceptos sujetos a regulación especial diferida para constatar su pago en el ejercicio siguiente al del ejercicio en que se causan y que son consideradas como deducibles?.

Ahora que siendo consecuente con las aseveraciones que sirvieron de preámbulo a mi análisis, debo destacar que lo que puedo concluir hasta ahora, no es que tengo la razón sobre el tópico objeto de estudio, sino que solo he expuesto mi limitada y modesta interpretación sobre el significado, aplicación y alcance de la norma, sin perjuicio de que un análisis menos exiguo que el mío permita el contradictorio que revoque mi firme creencia así expuesta.

Esperando haber contribuido al debate sobre este importante tema, quedo abierto a sus comentarios y recomendaciones.

Camilo London
@eltributario 
Asesor Tributario

4 comentarios:

  1. Buenas, segun citas en la entrada,la empresa no puede admitir como deducion los sueldos de directivos o pagos a coyuges si este exede el 15% del ingreso bruto o entendi mal? ya que en la empresa que trabajo el 15% de los ingresos es 176.749,221 y en la declaracion los sueldos del personal directivo es de 591.000,00. Me podrias sacar de dudas... Gracias

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  2. Buenas, saludos y felicitaciones por tu inmenso aporte al ejercicio de la profesión.
    A continuación te presento una duda que he planteado y he recibido diferentes respuestas a la misma:
    A las prestaciones sociales que se manejan en la contabilidad de la empresa, y que establecen los arts. 142(a)y 143 de la LOTTT, tambien se les puede aplicar este razonamiento de que no es necesario el pago de las mismas para poder usarlas como deducción al ISR.

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  3. BUENAS NOCHES A LOS DIRECTIVOS SE LE PUEDE RETENER ISLR A LAS UTILIDADES DE ELLOS

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  4. respecto al paragrafo 1 del articulo 27; a que se refiere

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