¿Cuándo se pueden deducir las remuneraciones a directores?, ¿Estando pagadas o causadas?

Me plantearon en un foro por internet del cual formo parte hace algunos años, que los sueldos y salarios, así como demás remuneraciones que perciben los directores y administradores no serían deducibles si no están efectivamente pagados en el ejercicio fiscal en el cual se pretende determinar la renta neta fiscal. En lo particular disiento de dicha posición, lo cual dejé expresado en un análisis que me permito compartir con los lectores del Blog GERENCIA & TRIBUTOS.

Inicio mi análisis partiendo de que lo indicado en el artículo 32 de la Ley de ISLR es el elemento esencial para determinar la oportunidad en la cual se aplicará una deducción en la determinación del enriquecimiento neto sujeto al ISLR. Dicho artículo establece en forma expresa que:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.”

Es el caso a partir de la más reciente reforma del artículo 5 de la Ley de ISLR, que los ingresos cuya determinación contempla la aplicación de deducciones, son todos disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen o cuando se devengan, según sea el caso. De esta forma, al referirse el legislador a deducciones, estas aplicarán siempre cuando estén causadas, sin perjuicio de la excepciones que se contemplan en el artículo 32 de la Ley que rige al tributo.

Refiere el texto legal que solo con la excepción de los (1) “tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta” (Numeral 3 del artículo 27), (2) los “gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento” (Numeral 10 del artículo 27), los (3) “gastos de investigación y desarrollo” (Numeral 20 del artículo 27) y las (4) "liberalidades y donaciones" (Parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las demás deducciones autorizadas por la Ley, “deberán corresponder a egresos causados en el año gravable”. 

Notará el lector que los sueldos y salarios, sin distingo de sus beneficiarios, no están contenidos dentro de las excepciones del citado artículo 32 de la Ley que rige al ISLR. Por ende su deducibilidad ocurre en el ejercicio en el cual se causan sin que el pago de estos afecte este derecho.

Con respecto a la indicación de la condición de pago a la que hace referencia el Segundo Parágrafo del artículo 27 de la Ley de ISLR, y el artículo 54 del Reglamento de la Ley de ISLR, debo necesariamente hacer una especial distinción, ésta en razón de la diferencia de rango o jerarquía entre ambos instrumentos normativos. 

En este orden de ideas, asumo que al referirse la Ley a “el total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores”, no se impone que el pago sea una condición necesaria para dicha deducción, sino que se está refiriendo a las remuneraciones que han de pagarse como contraprestación del servicio prestado a la sociedad. Vale acotar, que el pago en este caso es un elemento adjetivo del sustantivo “remuneraciones”. 

La expresión “pagados” en este contexto debería ser entendido como “a ser pagados” o “que corresponde pagar a”. 

De haber sido la intención expresa del legislador que el pago de las remuneraciones a los gerentes, directores y administradores de las sociedades mercantiles, fuese una condición necesaria para admitir su deducción, lo hubiera indicado de forma expresa, como si lo hizo con los cuatro supuestos que se señalan en el artículo 32 ejusdem.  

El artículo 54 del Reglamento de la Ley dicta que:

“La cantidad total admisible como deducción por todos los sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita simple y a los directores, gerentes y administradores de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto obtenido por la empresa en el ejercicio gravable, determinado de acuerdo con las normas establecidas en la Ley, y en los dos primeros Capítulos de este Título.”

Al igual que en el caso del Parágrafo Segundo del artículo 27 de la ley de ISLR, en el Reglamento la expresión “pagado” se aplica como un adjetivo del sustantivo “sueldos y demás remuneraciones simulares”, que son el objeto preciso de la regulación relativa al límite de tales deducciones. Allí no se impone una condición de "pagado" ni se regula nada relativo a ese asunto, sino que se limita exclusivamente a tratar lo concerniente al límite porcentual de dicha deducción con referencia a los ingresos brutos del contribuyente.  

Resulta lo suficientemente claro que en la redacción del articulado de la Ley se hizo gala de la pertinente técnica legislativa y el acertado uso sucinto de las expresiones gramaticales. Esto porque de no haberse usado el referido adjetivo "pagado", hubiese sido necesario denominar de forma más extensa al objeto regulado que no es otro que los sueldos y demás remuneraciones que perciben estos sujetos. Así, precindiendo de la forma empleada, por ejemplo se hubiese tenido que apelar a expresiones tales como "remuneraciones que como contraprestación reciban los..." o "Aquellas remuneraciones que deban recibir en contraprestación de sus servicios los...", que si bien son equivalentes, resultan menos estéticas y mucho más extensas que la que finalmente adopta el redactor de la norma. 

En lo particular creo que el legislador no se contradice, ni mucho menos se ha equivocado en la composición del artículo 32 de la ley de ISLR. De allí que creo que sostener que las remuneraciones de los gerentes, administradores, directores o comanditarios a que refiere el Parágrafo Segundo del Artículo 27 de la ley de ISLR, solo son deducibles cuando están pagadas, es un desafío que exige primero derrotar al propio legislador. Sin ello, tal afirmación destinada a limitar el derecho del contribuyente a la deducción de gastos causados, sería absolutamente temeraria. 

Cierro este aporte con el argumento que da apertura al presente análisis, y reiterar que si fuera cierto que el legislador hubiese dispuesto que los sueldos y remuneraciones a directores o administradores solo fuesen deducibles de estar efectivamente pagados en el ejercicio fiscal, ¿Por qué razón la Ley no les consideró dentro de las excepciones contenidas en el primer párrafo del artículo 32 de la Ley de ISLR, habiendo sido además incluidos en su momento dentro de los conceptos sujetos a regulación especial en el extinto Parágrafo Único del mismo artículo que imponía a estos la constatación de su pago en el ejercicio siguiente al del ejercicio en que se causaran y aplicasen como deducción?.

Bienvenido el debate...

Camilo London

@eltributario 

Asesor Tributario