7 de abril de 2015

La retención del IVA como prueba del Crédito Fiscal


Sostengo que la retención del IVA y su enteramiento al Tesoro Nacional, realizada por un contribuyente designado como agente de retención de este tributo, es un elemento determinante del derecho al reconocimiento de dicho importe como crédito fiscal deducible para éste. La retención del IVA efectuada por un contribuyente, es la más precisa demostración de que ha soportado el tributo, condición primordial para que se reconozca el crédito fiscal  a favor del contribuyente incidido por el IVA. A continuación comparto con ustedes los elementos sobre los cuales sustento mi opinión.



El IVA en Venezuela es “importado” en el año 1993, y con esta expresión refiero a que no tuvo su génesis en un proceso “endógeno”, sino que su estructura normativa fue concebida a partir de un modelo que ya se había instrumentado antes en otros países de América Latina y el mundo. Ello no sólo ocurre con la Ley, sino que toca también a la respectiva Reglamentación de la Ley. Este proceso implicó tomar un producto ya probado por otros Estados, lo que nos permitió saltarnos los errores propios de los primeros pasos en el desarrollo de la normativa que da sustento al tributo, pero no menos cierto es que también debimos aprender “sobre la marcha” los muchos aspectos que caracterizaban al para entonces novedoso impuesto. Incluso, algunas disposiciones contenidas en la normativa legal, y a veces en la reglamentaria, pasaron desapercibidas ante nuestra nula experiencia en el manejo de impuestos de este tipo.

Un caso que llama en especial la atención es el relativo al “culto a la factura” que desde la Administración Tributaria se adoptó respecto al derecho de reconocimiento, y por ende deducción, del denominado “crédito fiscal”. Este culto, que rayó en el “fundamentalismo fiscalista” no dejaba otra posibilidad distinta al contribuyente que la factura original que cumpliese con todos los requisitos legales y reglamentarios, para poder deducir los créditos fiscales originados en la adquisición de bienes o contratación de servicios relativos a la actividad generadora del débito fiscal, a los efectos de determinar la cuota tributaria o el excedente de créditos fiscales según fuese el caso. Esta obsesión por centrarse en la factura como el único y exclusivo medio para probar el IVA de las compras de bienes y recepción de servicios pasaba, no sólo por la exigencia Reglamentaria, sino que se vio reforzada por las Resoluciones y Providencias Administrativas que se emitieron para establecer la normativa en materia de facturación y otros documentos de control fiscal. A este culto también se adhirieron la mayor parte de los jueces de la república, en especial los del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ).

Hicieron falta casi 15 años de “maduración” del pensamiento para que finalmente se reconociera por parte de la Sala Político Administrativa del TSJ, que la “factura” era una falsa deidad y por ende no era el único elemento para probar que el contribuyente había sido percutido o incidido por el impuesto (IVA), y que entonces no era el único elemento para optar a la natural y lógica deducción o reconocimiento de dicho impuesto como un crédito fiscal en la determinación de la obligación tributaria o excedente de crédito a favor del contribuyente. Así tenemos que la Sala Política Administrativa en referencia mediante la Sentencia que corresponde al expediente Nro. 2004-0592, de fecha 22/09/2005 que involucró a la contribuyente CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO) estableció un hito a partir del cual se comienza a desmontar el fundamentalista “culto a la factura”. A continuación reproduzco los aspectos más relevantes que en dicha sentencia refieren al tema tratado en este artículo:  

“Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; …

Omissis…

Así las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la efectiva  procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Así se declara.”
(Subrayado y resaltado adicionado)

Con la sentencia citada ut supra, la Sala Político Administrativa del TSJ da la debida relevancia conforme al derecho, a la libertad de prueba para  los efectos de que el contribuyente pueda demostrar ha sido incidido o percutido con el IVA en la adquisición de bienes y recepción de servicios gravados por éste, mismo que el contribuyente está obligado por ley a soportar. Esta sentencia fue ratificada por la Sala Constitucional en sentencia que corresponde al expediente Nro. 05-2006 de fecha 30/03/2006, mediante la cual se decide la revisión solicitada por la representación del SENIAT, desestimándola en los siguientes términos:

“Observa esta Sala que la conclusión a la cual llegó la sentencia recurrida respecto a este punto, no es, sino como ella lo apuntó, el resultado de la reinterpretación efectuada en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada, así como en resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria, reforzándose la admisión del principio de libertad probatoria en materia de pruebas, contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.”
(Subrayado y resaltado adicionado)

A partir de dicha decisión, el referido criterio ha sido ratificado en forma reiterada, tal y como lo evidencian, entre otras las Sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa identificadas con los expedientes Nros. 2008-0962 y 2008-0432, ambas de enero 2010; y otro de ellos, identificado con el Nro. 2009-0228 de junio 2010, por sólo citar tres de ellos. En fallos anteriores a éstos, el Máximo Tribunal de la República había considerado que el original de la factura constituía un medio necesario para demostrar el crédito fiscal, aun y cuando dicho documento adoleciera de errores o incumplimiento de requisitos, pero ya incluso, se reconocía implícitamente en tales sentencias, el valor probatorio de las “copias certificadas” y los informes de proveedores respecto a la materialización de las operaciones generadoras del tributo y se establecía la posibilidad de demostrar el crédito a través de medios distintos a la factura original, teniendo como referencia jurisprudencial lo previsto en la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con número de registro electrónico en el portal Web de dicho tribunal Nro. 00413-14307-2007-2005-4093 fechada el 13/03/2007 y más específicamente la que corresponde al expediente Nro. 01422-8807-2007-2004-2145 del 07/08/2007 que a continuación se reproduce parcialmente:

“En este sentido, este tribunal observa que el rechazo de créditos fiscales por la ausencia de facturas originales que soporten los créditos fiscales es distinto al rechazo de créditos fiscales por el incumplimiento de requisitos formales de las facturas que los soportan de acuerdo al artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

… Omissis…

Este Tribunal observa que las pruebas promovidas y evacuadas por la contribuyente no dejan duda en cuanto a la existencia y cuantía de los créditos fiscales que rechazó la Fiscalización por falta de comprobación, los cuales se encuentran soportados por facturas emitidas en cada caso, que en su mayoría han sido certificadas por su emisor. Adicionalmente, este Tribunal observa estas circunstancias han sido confirmadas mediante las pruebas de informes evacuada y cuyos resultados constan en Autos.

Efectivamente, en este proceso se demostró que las operaciones cuyos créditos fiscales son reparadas constan bien en la documentación y facturas originales, bien con la certificación de emisión de esas facturas y los registros contables y demás asientos en los libros del ICSVM y con pruebas de informe en donde las partes en cada operación dejaron constancia de la veracidad y existencia de cada operación, así como de la generación de los créditos fiscales que se repararon por supuesta falta de comprobación.
Por ello, este Tribunal considera que los créditos fiscales sí estaban comprobados y por tanto, su rechazo por este motivo es improcedente. Así se declara.”
(Subrayado y resaltado adicionado)

Los informes de los proveedores y las certificaciones de las facturas emitidas se reconocían de esta forma como medios a través de los cuales se comprueba que el contribuyente ha sido incidido por el impuesto, determinando la veracidad respecto a la realización de la operación de compra de bienes y recepción de servicios gravados por el IVA soportado por ella que habían sido desconocidas por la acción de rechazo del SENIAT.

Pero es a partir de la sentencia EXP. N° 2004-0592, de fecha 22/09/2005 que involucró a la contribuyente CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO), que se fija un criterio preciso y acorde al carácter garantista y de fundamento en el derecho de nuestra Constitución Nacional de 1999, cuando se dispone que: “Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena.

La sentencia antes referida, impone como condición suficiente y ya no necesaria, que el contribuyente demuestre que ha sido efectivamente incidido por el impuesto a través de la factura original. Donde se establece claramente en el fallo que ante la falta de la factura original, podrán invocarse otros medios de prueba para demostrar que en efecto el contribuyente ha sido percutido o incidido por el tributo, en razón de lo cual desestima como único medio probatorio la factura “original”.

Dentro de todo el amplio espectro de las pruebas que pudiesen aplicarse a fin de demostrar que el contribuyente ha soportado el IVA en sus compras o recepción de servicios, encontraremos que la práctica de la retención del IVA es quizás la más directa y pertinente. Y es que esto no sólo se deriva del razonamiento de la sentencia que corresponde al caso CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO) del año 2005, sino que antes incluso había sido dispuesto así de manera taxativa en los artículos 5 y 58 del Reglamento de la Ley de IVA (1999). Dicho Reglamento estatuye que el importe retenido por concepto del IVA  es circunstancia  suficiente para determinar el crédito fiscal deducible para el agente de retención que es contribuyente ordinario del IVA. No deja lugar a dudas sobre esto el Reglamentista cuando en el artículo 5 del Decreto, se señala que:

El impuesto retenido a los vendedores o prestadores de servicios constituirá crédito fiscal del comprador, adquirente o receptor de los bienes o servicios, y lo declarará y enterará en el mismo período de imposición correspondiente a la fecha de la operación”.
(Subrayado y resaltado adicionado)

Esta línea es además reiterada en el artículo 58 del Reglamento, el cual señala que:

El impuesto retenido por los agentes de retención, en virtud de la norma del artículo 11 de la Ley, constituirá crédito fiscal para ellos, deducible en el mismo período de imposición correspondiente a la fecha de la operación, debiendo para ello emitirse la factura correspondiente y, a su vez, declararse el débito fiscal y pagarse el impuesto retenido en el período de imposición que corresponda al de la emisión de la factura.

De esta forma el reglamentista en forma expresa establece que en los casos en los cuales ha operado la retención del impuesto en la fuente, el monto enterado por el contribuyente, (agente de retención que la practica), constituye para él un crédito fiscal. Es decir, realizada la retención y enterado el impuesto en el Tesoro Nacional, cumplido así el objeto de recaudación del importe tributario, el monto soportado y pagado por el agente de retención sobre la base del monto del IVA facturado por el proveedor de bienes o servicios, constituye para el agente de retención un crédito fiscal. Esta instrucción reglamentaria sigue una lógica propia de lo previsto por el legislador patrio respecto a la naturaleza del tributo, a su neutralidad, y al mismo tiempo se ajusta plenamente al criterio que ha sido ratificado en las jurisprudencias antes referidas, (CASO CEPOCENTRO y sus reiteraciones de 2005 a 2011), respecto a que, siendo el contribuyente incidido o percutido por el IVA, habiéndolo éste soportado o pagado, dicha afectación debe ser reconocida por la Administración Tributaria como sustento suficiente para el reconocimiento del crédito fiscal deducible, aun en los casos en que no se disponga de una factura original. Ello es porque una vez cumplido el fin del control tributario relativo al aseguramiento de la recaudación del impuesto, el medio de control que aporta la factura ya no tiene la misma relevancia. De allí que tanto la jurisprudencia, y primero el Reglamento de la Ley de IVA en sus artículos 5 y 58 respectivamente, establecieron que debe atenderse al elemento de fondo, por encima de la mera instrumentación de la forma de control fiscal de poseer la factura original, en los casos en los cuales ha habido la confirmación plena de que el contribuyente ha sido el incidido con el pago del impuesto al proveedor o en su defecto directamente al Tesoro Nacional.

Ocurre una circunstancia similar a la planteada en los casos de importaciones, donde el crédito fiscal se demuestra, no con la factura original, sino con la constancia de pago del impuesto al Tesoro Nacional. Ello por cuanto lo relevante para el reconocimiento del crédito es que en efecto este haya sido soportado o pagado por el contribuyente que pretende su deducción a los efectos de determinar la obligación tributaria representada en la cuota resultante de restar a los débitos fiscales, los créditos fiscales del IVA. Lo anteriormente indicado no desmerece la importancia de la factura en el contexto del control fiscal, pero por otra parte no puede subordinarse exclusivamente a la presentación de tal documento la constitución del crédito fiscal.

Por otra parte, la Administración Tributaria a los efectos de seguir o perseguir el débito fiscal, (por usar el término considerado por los magistrados de la Sala Político Administrativa en diversas sentencias sobre el tema), tiene en muchos casos la información de los  proveedores en los comprobantes de retención del IVA, en los registros de las facturas en el libro de compras y en el registro especial de proveedores que mantiene la empresa. Perseguir el débito fiscal tiene por objeto determinar si dicho débito ha sido pagado al Tesoro Nacional por el proveedor que le factura. En este sentido tal acción deja de tener relevancia en el caso de impuestos ya retenidos y pagados al Tesoro Nacional por quien reclama el crédito o deducción. Por ello es válido sostener que la acción de perseguir el débito fiscal tampoco es el fin de la función de administración tributaria, sino que es uno de los medios para determinar si en efecto dicho Tesoro Nacional ha recaudado el impuesto.

Sobre la naturaleza del IVA, es propicio destacar lo desarrollado por el Centro de Estudios Financieros de España, que en un ensayo relativo este impuesto explica que: “El procedimiento de repercusión y el mecanismo de deducción son los elementos básicos sobre los que se asienta el funcionamiento del impuesto para alcanzar el objetivo de gravar efectivamente al consumidor final. El sujeto pasivo traslada la carga tributaria sobre las distintas fases del proceso de producción de los distintos bienes y servicios hasta llegar al consumidor final, que soportará la repercusión de las cuotas de IVA efectivamente”. (Subrayado y resaltado adicionado). En este sentido, si bien la factura original constituye un requisito formal primario para la admisión del derecho de deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, este no es un requisito exclusivo y excluyente de otros medios de prueba o demostración del objeto esencial del control tributario, por cuanto más que el fin mismo de la determinación tributaria del derecho al crédito fiscal, es un medio de control fiscal para perseguir al débito fiscal generado en el vendedor o prestador del servicio. Es decir, que la factura es un elemento de control, más que un elemento constitutivo del derecho de deducción del crédito fiscal, tal y como lo ha indicado el TSJ en las sentencias ya citadas.

Resulta absurdo que en la segunda década del siglo XXI aun tengamos actuaciones de la Administración Tributaria Nacional negando el derecho al crédito fiscal del contribuyente, cuando por razones específicas no se dispone de la factura original, a pesar de que la retención del IVA se ha practicado sobre dicha factura y ha sido oportunamente enterado el impuesto que de esta forma ha sido recaudado por el Tesoro Nacional. Es propicio en estos casos donde el “fundamentalismo fiscalista” incurre en tales excesos, citar lo indicado por la Sentencia de la Sala Político Administrativa en expediente Nro. 0502 de fecha 29/01/2002, Partes: Aquamarina de la Costa C.A. contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales No. MH-SENIAT-GRTI-RNO/DR-000001/99 de fecha 14/01/1999:

“Por último, la Sala considera necesario recordar lo dispuesto en el artículo 1° del Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta, de fecha 12 de agosto de 1960, el cual aunque tiene su génesis en otro impuesto, es una valiosa previsión que ilustra en forma elocuente, la conducta que debe mantener todo funcionario público de la Administración Activa, en el ejercicio de su actividad tributaria:
   
 “Artículo 1°- Los funcionarios públicos que intervengan en la ejecución de las leyes, decretos y reglamentos relativos al ...omissis..., tendrán por norma fundamental que la aplicación recta y leal de los principios legales debe ejercerse de acuerdo con los objetivos de equidad y justicia que persigan dichas disposiciones y, en consecuencia, que la defensa de los intereses fiscales que les está encomendada no excluye un espíritu de cultura cívica y mutua sinceridad, comprensión y armonía en sus relaciones con los contribuyentes… omissis.”
 
Cuando no se disponga de la factura original, caben otros medios de probanza de la existencia del crédito fiscal, de la realización de la operación que le da origen, de su pago o su soporte, como es el caso de las certificaciones o informes emitidos por el proveedor donde deja constancia de haber emitido la factura y haber aplicado y percibido el IVA o la retención del IVA hecha por el contribuyente, que constituye en sí mismo prueba irrefutable de haber soportado y pagado el impuesto ya no al proveedor, sino al mismo Tesoro Nacional, entre otros elementos que cumplen el fin último del control fiscal en materia de determinación de la obligación tributaria del IVA.

Finalmente considero necesario que se trabaje para desmontar tanto de la normativa legal como del pensamiento de los operadores de la norma, el “culto a la factura original” que aún persiste en algunas de sus actuaciones, abriéndonos a criterios más racionales, ajustados a derecho y efectivos, para la instrumentación del control fiscal del IVA y otros tributos.

Autor:
Camilo London
Socio de impuesto, Asesor tributario.
cela.asesor@gmail.com               
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