Consideraciones respecto a la aplicación de alícuota reducida del IVA a los servicios profesionales prestados al Poder Público

Me consulta un cliente de la firma si los servicios profesionales prestados a una sociedad mercantil que califica como “Empresa del Estado o ente público” estarían gravados con la alícuota reducida del IVA. Comparto con ustedes mis consideraciones al respecto. De entrada, les refiero que en mi opinión a esta operación le aplica la alícuota ordinaria del IVA y no la reducida.

Estipula el artículo 63 de la Ley de IVA que aplicará una alícuota reducida del 8% en los casos de "prestaciones de servicios al Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio y comporten trabajo o actuación predominante intelectual." (Subrayado y resaltado adicionado).

La Constitución Nacional y las Leyes de la República hacen distinción de dos ámbitos del Poder Público, uno de ellos refiere al potestativo, entendido este como el ejercicio mismo de dicho Poder en la realización de actos de gobierno, el otro el orgánico que refiere a los diferentes órganos a través de los cuales se materializa el ejercicio de dicho Poder. Tal y como señala la Administración Tributaria en la Doctrina Nro. GJT-A- 2001-95 del año 1998, “esta potestad jurídica de actuar que tiene el Estado para asegurar sus fines, su carácter democrático, social y de derecho, se ve materializada mediante la actuación de cada uno de los órganos del Poder Público, la cual es asegurada por el reparto de competencias que establece la Constitución, en función del modelo de organización previsto en el Texto Fundamental”. La Constitución Nacional en su artículo 136 estatuye que: “El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral”, respecto a los órganos del Poder Público el artículo 137 ejusdem dispone que: “La Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”. Tal y como señala el Abogado e investigador Jaime Grimaldo Lorente en una de sus obras: “Se entiende por Poder Público el ejercicio de ciertas acciones y actividades que la sociedad deja en manos del Estado”. Es en la Constitución que se atribuyen de forma específica la estructura, conformación y funciones de cada uno de los niveles del Poder Público, así tenemos las funciones del Poder Público Nacional, Estadas y municipal y sus respectivas divisiones.

El Estado, como entidad jurídica cumple con la finalidad de satisfacer las necesidades públicas en los términos que dispone la Constitución Nacional, estas finalidades se desarrollan a través del ejercicio del Poder que le es conferido por los ciudadanos, dicho Poder se ejerce a través de diversas entidades que conforman los Órganos del Poder Público. En este orden de ideas, se atribuye a dichos Órganos la ejecución de actos tendentes al cumplimiento de los fines del Estado, es decir, actos de Gobierno, que son actos de interés colectivo y configurados en función de la satisfacción de las necesidades públicas. Así tenemos que el Poder Público tiene diferentes ramas e instituciones en cada una de ellas, cuya estructura está dispuesta en la Constitución Nacional y diferentes Leyes nacionales, estadales y municipales que materializan el mandato constitucional.

Cuando el legislador refiere a un supuesto de hecho imponible del cual deriva la consecuencia de aplicar una alícuota del IVA reducida del 8%, circunscribiendo dicho “hecho” a que determinadas prestaciones sean ejecutadas a favor del “Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones”, debe entenderse a éste en su ámbito orgánico, y en base a esto, atribuible sólo a las instituciones que conforman los Órganos del Poder Público mediante los cuales el Estado cumple sus fines previstos en la Constitución, en cada uno de los niveles y sus respectiva divisiones.

Se puede entonces concluir que los Órganos del Poder Público, o el Poder Público en su ámbito orgánico, debe limitarse exclusivamente a aquellos que ejecutan o desarrollan los fines del Estado a través de actos de gobierno, sean estos en su nivel Ejecutivo, Legislativo, Judicial o Ciudadano. Conforme lo antes indicado es necesario hacer la distinción de que no le está impedido al Estado participar en determinadas actividades fuera del ámbito del ejercicio del Poder Público, como es el caso concreto que nos ocupa, cuando el mismo constituye o crea una entidad del derecho privado mercantil. Tenemos es estos casos que el Estado participa en la esfera del derecho ya no público o colectivo, sino privado o particular. Una “Empresa del Estado” constituida como sociedad mercantil con participación mayoritaria del Estado u otro ente público, es un ente Público reconocido como tal en la Ley Orgánica de la Administración Financiera del “Sector Público” y la Ley Orgánica de la “Administración Pública”, nótese que ninguna de estas normas en su título refieren al “Poder Público”. El carácter público de la empresa lo da la participación que hace el Estado en su capital social en un porcentaje mayoritario. Dicha entidad empresarial no ejecuta actos de gobierno, sus actos no son de orden público. En razón de ello no debe atribuírsele a las sociedades mercantiles que califiquen como entes públicos, la calificación de Órgano del Poder Público, ni de una manifestación de estos, sin desconocer, claro está, que dicha entidad es una consecuencia de una acción ejercida por uno de los órganos del Poder Público, como puede ser el caso de las creadas por la directriz del Ejecutivo Nacional por intermedio de un instituto autónomo con fines empresariales (Caso CVG).

Así, podemos distinguir entre el Poder Público y la cosa pública. Donde lo primero refiere a las manifestaciones del mandato que los ciudadanos dan al Estado para el cumplimiento de los fines que se atribuyen en forma específica en la Constitución Nacional,  y en el otro plano los activos propiedad del Estado, que le atribuyen el carácter público, más no los ubica necesariamente en el primer orden indicado. Una empresa del Estado es una entidad propiedad del Estado o con su participación mayoritaria, no por ello un Órgano del Poder Público, y por ende no es una manifestación de dicho Poder.

La conclusión a la que arribo conforme el análisis antes expuesto coincide con la posición que la misma Administración Tributaria (SENIAT) ha manifestado en casos, como el que refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 16-04-2008, Caso NUEVOS HORIZONTES, C.A. que cité en anterior oportunidad.

Creo necesario agregar, sin ánimo de hacer muy extenso el presente análisis, que en cuanto a los antecedentes legales, es importante destacar que antes de estar sujetos a una alícuota reducida, los servicios referidos en el artículo 63, numeral 3 de la Ley de IVA estaban exentos del impuesto. La exención tenía fundamento en que al ser el destinatario de los servicios una instancia que no calificaría como contribuyente del IVA por una parte y siendo los prestadores de estos servicios normalmente entidades con una baja estructura de costos y gastos gravados por el IVA, se planteaba que reduciría la posibilidad de afectar en un espiral circular al propio sujeto activo (El Estado) y por la otra no se verían afectados los prestadores del servicio. Sin embargo, por las características técnicas del IVA, se dispuso que los servicios estuviesen gravados con una alícuota reducida para evitar el efecto de acumulación propia de las rupturas de la traslación del IVA en servicios intermedios que terminan desvirtuando la exención de dicho impuesto.

En razón del análisis antes desarrollado, soy de la opinión de que los servicios profesionales que se prestan a una sociedad mercantil que califique como “empresa del Estado” o como “Ente Público” conforme lo disponga la legislación nacional, no estarán dentro del supuesto desarrollado en el artículo 63 de la ley de IVA, y por ende a dichos servicios profesionales les aplicará la alícuota ordinaria de dicho impuesto y no la alícuota reducida. 

Autor:

Camilo London

Socio de impuesto, Asesor tributario.

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