23 de noviembre de 2013

La anulación de facturas en el contexto tributario (Reeditado)


Un tema que fue planteado en la más reciente de las sesiones del Módulo de IVA del Diplomado de Gestión y Administración de Tributos organizado por el CIAP – UCAB Núcleo Guayana del cual soy facilitador, es el referido a la posibilidad de que simultáneamente a la anulación de una factura con la emisión de una sustitutiva, sea también emitida una nota de crédito para ser aplicada contra dicha factura anulada. No es la primera vez que este tema se me plantea, ya que en diversas ocasiones en mi trabajo como asesor de empresas en el ámbito tributario, ha sido expuesta la consulta respecto a la forma idónea de anular una factura previamente emitida y entregada a un cliente, atendiendo a las disposiciones que en materia del IVA corresponde a este particular.


Es de precisar que las consideraciones que se formulan a continuación no solo aplican a los contribuyentes del IVA, sino que igualmente corresponden y son aplicables a los sujetos pasivos del ISLR, en atención a la homologación que en materia de normas sobre facturación hace el Reglamento de la Ley de ISLR en su artículo 175 y las normas que de forma específica la Administración Tributaria ha dictado respecto a la unificación de requisitos y procedimientos en dicha materia para los contribuyentes de ambos tributos.

La Administración Tributaria Nacional representada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria - SENIAT, ha establecido por delegación expresa de la ley, las normas para la emisión de facturas y otros documentos sujetos al control fiscal - tributario. Tales documentos constituyen instrumentos de prueba prima facie de la realización de actos que corresponden al intercambio de bienes y servicios entre particulares, y de los cuales en el marco del Impuesto al Valor Agregado (IVA) originan para el vendedor o prestador del servicio y su contraparte, los débitos fiscales y los créditos fiscales respectivamente, elementos técnicos para la determinación de dicho tributo.



La norma legal que crea y rige al IVA estipula en sus artículos 54, 55 respectivamente  la obligación de emitir facturas y la oportunidad en que dicha emisión debe hacerse. En este sentido, la emisión de facturas es reconocida como un deber formal que junto a otros controles o deberes de la misma índole constituyen un sistema integrado destinado a coadyuvar en la tarea de recaudación que corresponde ejercer a la Administración Tributaria. Los requisitos que los contribuyentes del IVA deben cumplir para la emisión de facturas se contemplan en el artículo 57 de la Ley que regula al tributo, y ya en éste se prevé incluso la posibilidad de corrección de errores materiales ocurridos en la emisión de las mismas por el incumplimiento de dichos requisitos.

Prevé también la Ley de IVA en su artículo 58 la modificación, ya no esta vez por errores materiales contenidos en las facturas, sino de la materia sustantiva que soporta dicho documento, pudiendo entonces ser sustituidas o modificadas con la emisión de otras facturas, o de notas de crédito o débito cuando según el ajuste resulte respectivamente en el incremento o disminución de la base imponible e impuesto originalmente determinados.  

Se desprende del contenido del artículo 58 de la Ley de IVA, que el legislador patrio establece dos modalidades diferentes para los casos en que habiéndose emitido previamente una factura, se modifican luego los elementos que cuantifican la base imponible para determinar el tributo, siendo que la primera de ellas es “expedir nuevas facturas” y la segunda “emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas”. Nótese que el legislador utiliza la conjunción “o” y no la “y”; que conforme la correcta gramática, implica que son modalidades excluyentes una de la otra, destacándose en todo caso, que en dicha norma legal no se establecen elementos de hecho que impongan la aplicación preferente de alguna de estas dos opciones.

En los mismos términos que los señalados en el artículo 58 de la Ley el Reglamento General de dicha Ley establece en su artículo 11 el procedimiento en los casos de devoluciones o modificaciones de las operaciones previamente documentadas mediante facturas:

Art. 11 Reglamento General de la Ley de IVA.
El cambio o devolución al vendedor de bienes, mercancías o productos adquiridos, efectuado en razón de encontrarse éstos en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, por estar averiados, por no coincidir en calidad o características a los realmente adquiridos, u otras causas, no constituirá una nueva venta, sino que dará lugar a la emisión de notas de crédito o a la emisión de nuevas facturas sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales quedarán anuladas. Si la mercancía se devuelve solo en parte, la operación materia del crédito fiscal estará limitada a la parte del precio correspondiente a tal devolución.

Las notas de crédito deberán registrarse con signo negativo en la columna de factura en el Libro de Ventas. Cuando se emitan facturas sustitutivas, se deberá consignar en el Libro de Ventas, en la misma columna donde se registró el monto de la factura anulada, el correspondiente monto de la factura sustitutiva, registrándose asimismo como cantidad por sustraer, el de la factura anulada. (Subrayado adicionado)

El primer párrafo del artículo antes reproducido reitera la posibilidad de que se emitan notas de crédito o débito por la modificación de las operaciones previamente facturadas, o bien  conforme sea el criterio del contribuyente, más bien se sustituyan las facturas previamente emitidas. Por otra parte el segundo párrafo del artículo en comentarios, dicta incluso el procedimiento de registro de los diferentes documentos que alternativamente se emitan para materializar la documentación de la modificación de la operación sujeta al IVA. 

Ahora bien, al referirse la Administración Tributaria a la emisión de notas de créditos y débitos en el artículo 22 de la Providencia Administrativa Nro 0071 del año 2011[1], pareciera considerar  únicamente la opción de emisión de notas de crédito o débito en aquellos casos en que las operaciones previamente documentadas mediante facturas quedasen “sin efecto parcial o totalmente”[2], o cuando surgieran ajustes por “cualquier causa” sobre dichas operaciones. Sin embargo, luego en el artículo 36 de dicha Providencia Administrativa se contempla también que las facturas anuladas deberán ser conservadas por los emisores junto a sus copias. Es decir, se establece en diferentes artículos de la Providencia Administrativa en cuestión, lo previsto en el artículo 58 de la Ley de IVA respecto a las dos modalidades para corregir o modificar las facturas emitidas, haciendo esto bien sea mediante la sustitución de los documentos previamente emitidos, con la obvia anulación de la factura que es sustituida, o también mediante la emisión de la nota de crédito o débito para dejar sin efecto parcial o totalmente la operación previamente facturada. Al igual que en la norma legal, no estipula la Administración Tributaria algún supuesto para que opere una u otra modalidad de modificación en forma preferente, por lo que necesariamente ello podrá ser decidido indistintamente por el contribuyente. Lo que si queda claro es que de anularse la factura original, devolviendo esta al emisor, no es pertinente también emitir una nota de crédito, puesto que ambos son procedimientos para llegar a un mismo objeto por medios que resultan excluyentes entre si, tal y como lo indica el legislador en el artículo 58 de la Ley de IVA.

Partiendo del carácter excluyente de las dos modalidades que se vislumbran en la normativa que rige la emisión de facturas y otros documentos de control fiscal en el ámbito del IVA, que han sido previamente identificadas, resulta entonces forzoso sostener que si la factura es dejada sin efecto mediante la emisión de una nota de crédito, no se debe solicitar al comprador la devolución de la factura original. La emisión de la nota de crédito sería pertinente únicamente cuando el cliente conserva el original de la factura que se deja sin efecto. Por otra parte, si se ha devuelto la factura original anulada al emisor, no se debe emitir una nota de crédito.  Cuando se trate de un caso, ya no de anulación total de la operación sino parcial, la nota de crédito a emitir para ajustar la operación será por un monto menor al de la factura originalmente emitida, y la suma algebraica de sus importes, positivo el de la factura y negativo el de la nota de crédito, dará como resultado el valor neto real de la operación. En cambio, cuando el contribuyente hubiere adoptado la modalidad de solicitar el original de la factura anulada, se deberá emitir únicamente una nueva factura en sustitución de la primera.

Un caso aparte es el previsto en el numeral 1 del artículo 11 de la Providencia Administrativa Nro. 0071, en el cual se impone a los emisores de facturas por medio de máquinas fiscales que no tienen capacidad de imprimir el nombre o razón social y el número de RIF del adquirente o receptor de los bienes y servicios, la obligación de generar una factura de reemplazo por medio  de un “formato” elaborado por imprentas autorizada y anexar a la copia que queda en poder del emisor la factura original emitida previamente por medio de dicha máquina fiscal. Similar procedimiento estaba contemplado en el artículo 35 de la Resolución 320 del Ministerio de Finanzas, que es la predecesora de las Providencias Administrativas 0591, 257 y 0071 respectivamente. Se trata éste último de un supuesto donde la Administración Tributaria impone la modalidad de devolución al cliente de la factura originalmente emitida, obviando la modalidad de emisión de la nota de crédito. Ello en mi opinión es un exceso de la Administración Tributaria que responde más a una herencia (copiar y pegar) de la norma precedente que fue dictada en un contexto tecnológico distinto al actual, donde no todas las máquinas fiscales de esa época podían generar notas de crédito. Se trata en mí entender de una imposición carente de sentido práctico que desconoce que las “nuevas” máquinas fiscales están en capacidad de generar notas de crédito, por lo que tal imposición debería ser sólo aplicable a los contribuyentes que no puedan emitir con sus máquinas fiscales tales notas de crédito. 

Es importante destacar que con solo la excepción referida en el párrafo anterior, se puede concluir que cuando se utilicen máquinas fiscales  aplicarían las mismas normas que para los emisores por otros medios (formatos o formas libres), para los casos de anulación o modificación de facturas, es decir, el procedimiento alternativo de emitir las notas de crédito “o” solicitar la devolución de la factura original al emisor. Tomando en consideración el funcionamiento del sistema de registro electrónico propio de las máquinas fiscales y la forma resumida en la que se deben documentar las operaciones en el libro de ventas del IVA en estos casos[3], pareciera lógico suponer que el contribuyente que utilice máquinas fiscales siempre optará por la generación de la nota de crédito como la forma más apropiada de anular o modificar la factura previamente emitida y por ende no sería exigible a dicho contribuyente la conservación de la factura previamente emitida.



Recientemente, se publicó la Sentencia de la Sala político Administrativa del TSJ de fecha 19/03/2013 en la cual indica expresamente que: 

"Conforme a lo dispuesto en este articulado, cuando con posterioridad a la facturación sea necesario dejar sin efecto una operación, el emisor de la factura dispone de dos opciones para corregir tal situación, a saber: la emisión de una nueva factura que sustituya a la original, o la de una nota de débito o de crédito que la modifique, alternancia que se desprende del uso de la conjunción disyuntiva “o” para separar los citados mecanismos en el artículo 58 de la citada Ley. Los contribuyentes que así procedan deben conservar, en todo caso, las facturas sustituidas a disposición de las autoridades fiscales." (Subrayado adicionado)

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00321-20313-2013-2012-1030.html 

Así, me resulta grato que dicha Sentencia ratifique lo que fue expresado en el artículo que compartí con los lectores del Blog en junio del año 2012, respecto a las formas alternativas de anular facturas a efectos tributarios en Vzla.

Resumen  recomendaciones:

Ahora bien, quedando claro que existen dos formas alternativas correctas en el ámbito tributario para anular una factura. La primera devolviendo la factura original al emisor, para lo cual no se requiere de la emisión de una nota de crédito. Esta forma en mi entender una documentación especial, con comunicado del emisor de las razones de la anulación debidamente documentadas y comprobables. En ese caso opino que el proveedor debe dar al cliente una copia certificada que indique que "ES COPIA CERTIFICADA DE LA FACTURA ANULADA Y DEVUELTA AL EMISOR". Esto para dejar constancia de la razón  por la cual el receptor no la tiene en sus manos, toda vez que la devuelva al emisor. Esta factura debe ser registrada en reverso en la oportunidad (mes) en la cual se concreta la devolución. [Esta modalidad no la recomiendo cuando ha habido registro y operaciones de retención sobre la factura anulada posteriormente].

La segunda forma es emitiendo una nota de crédito contra la factura originalmente emitida y anulada. En ese caso no se puede exigir la devolución de la factura. [Es el procedimiento que recomiendo porque es más "limpio" y de más fácil constatación por la autoridad fiscal].

A pesar de que no habría, en mi entender, una prohibición expresa en la norma para que una factura emitida y procesada con retenciones, sea devuelta al proveedor de concretarse la anulación de la operación en el primer procedimiento antes indicado. Es para mi RECOMENDABLE a efectos de control interno y fiscal, que en ese caso, se aplique el segundo procedimiento, es decir, la emisión de la nota de crédito. La cual conforme lo prevé la Providencia 0071 que regula los requisitos de emisión de facturas y otros documentos fiscales, debe indicar los datos de la factura que se deja sin efecto parcial o TOTAL, según sea el caso. (Ver artículo 23 de dicha norma).

Como verán, la redacción del artículo 22 de la Providencia 0071 del SENIAT es clara al indicar que la emisión de notas de crédito puede dejar sin efecto la totalidad de una operación, es decir, se puede utilizar para anular la totalidad de una factura y la misma queda sin efecto por la emisión de la nota de crédito, y no porque se devuelva la factura original.




Autor:       Camilo London
                  Socio – Director de MRLS & Asociados, Asesores
                  Asesor tributario
                 cela.asesor@gmail.com
                 En Twitter: @eltributario


[1] Artículo 22 Providencia Administrativa 0071/2011 “Las notas de débito o de crédito deben emitirse en el caso de venta de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originen un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas." 
[2] Se establece incluso la posibilidad de emitir notas de crédito para la anulación total de una factura previamente emitida y no sólo cuando la modificación sea parcial.
[3] El registro de las operaciones documentadas mediante facturas y otros documentos emitidos por máquinas fiscales se realiza de forma global en atención al total que se muestra en el denominado “Reporte Z” emitido por dichas máquinas conforme lo prevé el Parágrafo Segundo del artículo 77 del Reglamento General de la Ley de IVA.



15 comentarios:

  1. Estoy obligado a anular una factura y hacer otra despues de una semana solo por que se equivoco dando el nombre o a quien queria hacer la factura en un punto de venta de un restaurante?

    Alexjovellar@gmail.com

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  2. Muy buena página; aclara dudas sobre la interpretación de la normativa. Los felicito.

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  3. Buenas Tardes, excelente material de orientación. Una consulta, que debe hacer una empresa en caso de que una o mas facturas sean robadas antes de despachar la mercancía? De antemano muy agradecida por la ayuda.

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    1. Con el debido respeto al Prof. Camilo, me permito responder y que mi profesor me corrija si me equivoco. Toda factura, nota de débito, crédito, documento de despacho, etc que posea con un control fiscal, en caso de ser extraviado o robado, debe ser notificado inmediatamente al SENIAT mediante un oficio, explicando todos los detalles posibles y haciendo deferencia desde y hasta que números fiscales fueron robados o perdidos. Saludos

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  4. Excelente. Me gustaría información sobre todo lo que implica facturacion de una clínica, las facturas por primeros auxilios y su efecto en el pago de los impuestos. Gracias.

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  5. BUENAS TARDES PROFESOR, MI DUDA ES: ¿EXISTE UN LIMITE DE FACTURAS ANULADAS (POR SUSTITUCIÓN DE LAS ORIGINALES), PARA EL EJERCICIO MENSUAL DE VENTAS?

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  6. Hola,
    Felicitaciones Camilo por tu dedicación en escribir sobre temas tributarios.
    Difiero en tu articulo en 2 cosas:
    1. Si se emite NC para anular totalmente una factura emitida, debo tener de vuelta la original, como prueba de su anulacion y le queda al comprador solo el original de la NC. De no ser asi, entonces los vendedores se darian a la tarea de emitir cuantas NC se les ocurra para anular ventas.
    2. Cuando utilizo maquina fiscal, mediante un sistema integrado que mueve inventarios de mercancias, al ser emitida la original y el comprador la requiere personalizada, esta bien el procedimiento de la providencia 0071 en la emision de una factura en formato y grapar a la copia de formato la original de la maquina. Si hacemos lo que tu planteas emitir NC, se anula la salida del inventario de la mercancia, pues con la factura manual, no se mueve inventario.
    Saludos,
    Balmore Rosales

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    1. Permiso para emitir una opinión. Con respecto al punto 1, si el comprador devuelve la factura no tiene sentido la emisión de la nota de crédito ya que no le queda registro ni evidencia alguna de la factura devuelta. La Nota de crédito se emite cuando existe una extemporaniedad en la anulación de la factura y se le envía al comprador para que contable mente reverse la factura recibida. Las facturas no pueden en la actualidad anularse tan fácilmente.

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  7. Hola, necesito saber como hago para anular un comprobante de retencion ya declarado cuando la factura ha sido tambien anulada por el proveedor por no tener el material completo para el despacho. No se si me entienden. El proveedor anulo la factura y emitio otra junto a una nota de credito mucho despues que yo declare las retenciones del periodo pasado. Esto por no tener en inventario el material completo a despachar y ya la factura habia sido pagada. Gracias.

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    1. Anónimo, no puedes anular comprobantes de retencion declarados. En estos casos aplica entregarle al proveedor el comprobante y que lo aplique en su declaracion ya que la norma establece que en los casos de tributos cobrados indebidos pero enterados deben ser reclamados a la admionistracion tributaria y no al contribuyente que realizó la operacion.

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  8. Buenas Tardes muy buena información en su blog, mi caso: emití una factura fiscal el 22 de junio del año en curso, la cual la declare en mi relación correspondiente, mi cliente aun no me la paga, cuando solicito el pago de esa factura mi cliente dice no haberla recibido, pues su gerente de obra en junio lo habían despedido y fue la persona que recibió el documento, ellos me piden que le emita una nueva factura, pues la emití obviamente pero ya yo había pagado el iva generado por ella, me toca relacionar la nueva factura y el formato me cobra el iva nuevamente, cual es el procedimiento una nota de credito? donde la relaciono?

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  9. Estimado Camilo:
    Felicitaciones por su blog. Excelente!!!

    Mi pregunta es una tangente de este tema.

    Un proveedor no me ha querido facturar desdes Enero, poniendo excusas de que están retrasados con la contabilidad. Esto mes a mes y no he logrado que me emitan las facturas de cada mes hasta abril.

    Les he solicitado que anulen las de enero y febrero, porque según tengo conocimiento sólo puedo introducir en el mes de abril facturas de este mes y del mes pasado: marzo.

    Pese a que la demora es de ellos, me dicen que no pueden anular ninguna factura porque ya hicieron las declaraciones de cada mes. Y yo les respondo, que no entiendo por qué no me han enviado las facturas originales si ya están declaradas en su empresa.


    Quería corroborar contigo si existe una regulación que indique si hay limitantes en cuanto a las facturas emitidas en meses anteriores. Y si existe esta regulación, mucho te agradecería que me copiaras el artículo para conocerlo.

    Muchas gracias y éxitos a granel!!!

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  10. Hola, en la practica yo he visto que para la anulacion de facturas el vendedor junta todos los ejemplares de la misma (orignal y copias) queria saber si esto tiene sustento legal, ya que he visto que estos doccumentos se inutilizan (anulan) y no emiten una factura sustitutiva, debido a que la venta no se hara efectiva y no emiten not de credito porque dentro del mismo periodo es mas facil anular el documento juntado los ejemplares que realizando una nota de credito para ajustarla totalmente ¿es legal este procedimiento? esto lo he visto antes del cerrar el mes del emisor, cuando este ya ha declarado si procede a emitir notas de credito. ¿que opinan?

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  11. Buenas tardes muy bueno el articulo me parece el articulo de un tema tan practico y controvercial aveces, con todo respeto quiero responderle al Sr Balmore Rosales segun mi criterio como estudiante de contaduria, puede ser que me equivoque por eso mis disculpa de antemano. Al emitirse una nota de credito manual afectando una factura de maquina fiscal, fiscalmente esta ajustada esa factura total o parcial, ahora bien genera un problema como lo indico el sr Rosales que en el sistema no esta la salida de del inventario, en la actualizad varios sistemas administrativos cuentan con un modulo de ajustas de inventario por conteo, es decir puedes ajustar manualmente los articulos del inventario, esta herramienta tiene varios nombres como regularizacion, cargo y descargo, etc pero tiene el mismo fin, a lo que me refiero es que al emitirse la nc con una factura formato ajustando o anulando la factura de m. fiscal puede corregirse el inventario en el sistema de esta forma teniendo como soporte del informe que el sistema genera la nota de credito manual o tipo formato, ojo noc si todos los sistemas cuentan con esta herramienta por eso creo que los sistemas que conosco pueden manejarse de esta forma como SAINT, A2, ICG, Y SAP.

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  12. BUENOS DÍAS, MUY INTERESANTE SU ARTICULO, TENGO UNA DUDA SOBRE EL REGISTRO DE LA NOTA DE CRÉDITO EN EL LIBRO DE VENTAS, CUANDO ES CON MAQUINA FISCAL, el registro de los “Reporte Z”, se realiza de forma global en atención al total emitido por dichas máquinas conforme lo prevé el Parágrafo Segundo del artículo 77 del Reglamento General de la Ley de IVA, cuando se emite una nota de crédito para anular una factura emitida a un contribuyente, como debo registrar la nota de crédito hecha con formato manual, si anteriormente se registro el reporte Z, en la columna de no contribuyente, debo discriminar: rif, razon social, nombre, en el libro Ventas y colocarla en la columna de contribuyente.
    De antemano gracias por su repuesta.saludos

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