TERTULIA TRIBUTARIA UCAB GUAYANA

Pautada para el martes 26 de abril de 2011

TEMA:

LA GRAVABILIDAD EN MATERIA DE ISLR DE LOS INGRESOS CAUSADOS POR LAS PERSONAS JURÍDICAS, CUANDO LOS DEUDORES SE ENCUENTRAN INSOLUTOS Y LOS DEUDORES SON ENTES PÚBLICOS, ESPECIAL SITUACIÓN DE LOS PROVEEDORES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO EN CIUDAD GUAYANA, ENMARCADO EN LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y CONTRIBUTIVA, TOMANDO EN CUENTA LA MECÁNICA TÍPICA DE LA DETERMINACIÓN DEL ISLR Y LAS EXCEPCIONES EN LA LIVA E ISAE EN CASOS SIMILARES

Sinopsis.

El eje fundamental de la tributación en la concepción organizacional de vida que conocemos con el “Estado de Derecho” y concretamente en nuestro: “Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia”, es el denominado principio de “Justicia Tributaria”, previsto en el artículo 316 de la Carta Magna, en el cual se propugna: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente…” A partir de este principio se realiza una construcción garantista de los derechos y obligaciones de las partes integrantes del sistema  tributario, que se verá plasmada fundamentalmente en las leyes especiales que regularán cada tributo en particular,  tal es el caso del Impuesto Sobre la Renta, donde a través de un sistema técnico de mecanismos recogidos en dicha Ley se trata de alcanzar un equilibrio perfecto que garantice a todos que en este impuesto directo e intransferible, la capacidad económica gravada por el mismo, sea la realmente  neta y disponible que el contribuyente pueda expresar como tal en su declaración al Fisco Nacional.

Uno de estos mecanismos es el que obliga a considerar disponibles y por lo tanto gravables con  el ISLR de acuerdo con el artículo 5 de la Ley, “Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen”, refiriéndose a las siguientes exclusiones:  “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados” como la excepción de la regla general, esto es, la gravabilidad de cualquier ingreso independientemente de si ha sido efectivamente cobrado o no, todos aquellos que provengan de operaciones realizadas estarán gravados aún cuando no sean pagados.

En compensación a esto, también el artículo 27 de la Ley de impuesto sobre la renta permite la deducibilidad de los gastos “causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”, donde el concepto “causados” obedece al mismo principio citado para el caso de los ingresos, esto es, desde que se realicen las operaciones que los producen.

Empero, y dado que se trata de un impuesto progresivo que grava la obtención de enriquecimiento, así como que el toda persona que inicie el ejercicio de una actividad económica, salvo las rigurosas excepciones, lo hace con el fin de enriquecerse, de obtener una ganancia que le permita una vida decorosa y acorde con la inversión realizada, razón por la cual, los gastos en los que incurrirá, siempre le permitirán obtener dicho margen de ganancia o utilidad al término de su ejercicio, que constituye su meta principal, y que en mayor o menor medida constituirá la base de cálculo del impuesto sobre la renta, de tal suerte que el contribuyente aún después de aplicar los gastos causados sobre los ingresos por operaciones realizadas, pagará un impuesto sobre la renta causada, que no ha sido efectivamente recaudada.

Este mecanismo es del común conocimiento de quienes ejercen actividades económicas, y en función del análisis del comportamiento de su propia actividad, pueden programar la circulación de su flujo de capital a fin de poder mantener la operatividad de su economía, de forma igualmente progresiva en proporción a la recaudación de las cuentas por cobrar que mantengan, sin embargo el problema se presenta cuando este sistema se ve distorsionado por retrasos superiores a las previsiones de los contribuyentes, que merman peligrosamente la circulación del capital, pudiendo llevarlos a incurrir en atrasos que les generarán aun mayores gastos, pues la acumulación de cuentas por cobrar por periodos alargados de tiempo se convierten, en una economía inflacionaria, como la nuestra, en una pérdida absoluta de los dineros pendientes de cobro generada por la pérdida de poder adquisitivo de la moneda  en el tiempo, lo que aunado a los daños ocasionados por el retraso en el cobro que van desde los simples intereses moratorios o de financiamiento causados por la demora en los pagos que a su vez tienen que realizar los contribuyentes, más los intereses de las sumas que deban tomar en préstamo para cubrir estas deudas, hasta los costos y costas procesales derivados de los juicios y procedimientos extrajudiciales a los que se vean expuestos en razón de las gestiones de cobro, de lo  que adeudan y de lo que se les adeuda.

Pero la Ley de Impuesto Sobre la Renta, también ha previsto un mecanismo alternativo que brinde cobertura al contribuyente en estos casos, el cual consiste en la posibilidad de rebajar como un gasto, aquellas cuentas por cobrar que debido a sus características propias y su encuadre dentro de los supuestos tipificados en la Ley, puedan ser consideradas como pérdidas del ejercicio, estos requisitos conforme al artículo 27.8 son:

“8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:

a. Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.

b. Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.

c. Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.”

El sistema en apariencia “perfecto”, se desdibuja cuando el deudor de los contribuyentes, que presenta morosidad en la cuenta por un período de tiempo superior a un ejercicio fiscal de la contribuyente acreedora, y en general por lapsos mayores a los que cualquier fondo de previsión podría soportar, es el Estado mismo a través de su actividad como empresario privado, como en efecto ocurre en la Región Guayana, donde el Estado Venezolano, motor indiscutible de la economía regional a través de las empresas explotadoras,  transformadoras y comercializadoras del hierro, el aluminio, el oro y operadora de otra serie de industrias relacionadas más, que conforman una lista de entes estatales contratantes, que cada día continua creciendo vertiginosamente gracias a los procedimientos expropiatorios de los últimos tiempos, convergen en que el Estado –Nación- sea el mas importante  sujeto contratante dentro de la región, pero también y ya sin excepción alguna de ninguna de sus filiales, quien incurre en mayor número de días de atraso en los pagos, al extremo de haber empresas prestadoras de servicios, que ya registran mora de hasta cuatro (04) años en el cobro de algunas de sus acreencias.

¿Cómo puede el contribuyente, más que afectado por estos retrasos, considerar estas cuentas como incobrables de manera de rebajarlas como perdidas, cuando los requisitos que para ello han de cubrirse tanto de su lectura directa e interpretación literal, como de los avances de la jurisprudencia en materia de reconocimiento de pérdidas por cuentas incobrables se refiere, hacen un imposible de la colocación del Estado Venezolano en posición de insolvencia?

Nuestro máximo tribunal en Sala Político Administrativa, ha dicho y reiterado que es imprescindible para la deducción de la cuenta como perdida la comprobación efectiva de al menos uno de los dos supuestos previstos en el literal “c” del numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esto es o bien: “Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores”  o “porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

De comenzar por el segundo de los supuestos, ya y aún considerando los embates de la inflación, deberíamos descartar esta posibilidad fáctica pues tratándose de la hipótesis planteada en Guayana, la parte de mayor importancia de los ingresos de las empresas prestadoras de servicio que giran en torno a las empresas del Estado (es decir su mayoría) ha sido siempre el proveniente de los servicios prestados a dichas empresas, de manera que pretender considerar proporcionalmente injustificado el cobro de estas cantidades resulta a lo menos, impensable.

Con respecto al primero de los supuestos cual es el de demostrar la insolvencia del deudor, habría que partir primero de la definición del término “insolvencia”, tanto desde la óptica literal simplemente, como desde sus distintos usos en el ámbito jurídico.  Así  el diccionario de la real academia española definen a la insolvencia como: “Falta de solvencia, incapacidad de pagar una deuda”. 

La insolvencia no es lo mismo que la quiebra o bancarrota, aunque en ocasiones se les utilice como sinónimos. La primera es una condición de la entidad, en cuanto a su inhabilidad para poder pagar sus deudas, mientras que el segundo concepto corresponde a una decisión de un tribunal, lo que resulta en acciones legales.

El diccionario jurídico elemental del Dr. Guillermo Cabanellas de Torres, define a la insolvencia desde el ángulo estrictamente jurídico como “imposibilidad del cumplimiento de una obligación por falta de medios” o “incapacidad para pagar una deuda”. 

Finalmente la acepción económica del término la adoptamos de la enciclopedia de economía virtual, la que la define de este modo: “Incapacidad de pagar las deudas. Una empresa deviene en insolvente cuando no puede hacer frente al pago de sus obligaciones en los correspondientes vencimientos. Existen, sin embargo, diferentes tipos o grados de insolvencia. Se denomina insolvencia técnica o suspensión de pagos a aquella situación en la que, aun siendo el activo superior al pasivo, la empresa no puede hacer frente al pago de sus deudas por falta de liquidez.

Como puede observarse de todas las definiciones posibles, la “insolvencia” implica la existencia de una serie de variables que sólo puede conocer con certeza quien se encuentra en dicha condición y no los terceros con los cuales este contrata, puesto que ellos solo podrán apreciar “manifestaciones indirectas” de insolvencia, materializadas en el retraso en los pagos en que pueda incurrir el deudor.  De tal suerte que el contribuyente no puede demostrar el hecho del otro, esto es la “insolvencia”, sino que demostrar el atraso en los pagos de su deudor y las gestiones realizadas para cobrar estas acreencias de manera repetida e infructuosa sin que se produjera el resultado esperado.

Lamentablemente la jurisprudencia de la sala de casación político administrativa de nuestro tribunal supremo de justicia, se ha pronunciado con respecto al deducibilidad como pérdida de las cuentas o deudas  incobrables, trasladando la carga de la prueba al contribuyente acerca de la insolvencia del deudor, aunque sin precisar rigor en los medios de prueba, así:

“El artículo 39, en su numeral 8 literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, que resultaba aplicable en razón de su vigencia temporal, textualmente señala:

“Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

8. Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reúnan las condiciones siguientes:

(…)

c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

De lo anterior se desprende que tal como fue considerado por el apoderado judicial de la contribuyente el literal c) del mencionado artículo al contener la conjunción disyuntiva “o”, prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, “las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos.

En este orden de ideas, se observa que si bien constan en el expediente judicial comunicaciones dirigidas por la contribuyente a su apoderado y la correlativa contestación de éste, con relación al cobro de deudas, donde se hace señalamiento de que “…dichas obligaciones no son recuperables, debido a la manifiesta cesación de pagos en que se encuentra el deudor y la incompatibilidad de los documentos que amparan la obligación, por la cual la consideramos incobrables…” (folio 200 del expediente), sin embargo, a juicio de esta Sala la referida afirmación debió estar sustentada, a su vez, en otros medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, por lo que esta Alzada desestima el alegato invocado por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., y en consecuencia quedan firmes los reparos formulados por este concepto. Así se declara.”[1]

Aclara la sala que resulta menester aportar “otros medios de prueba” capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, elemento este controvertido pues tal información sólo puede suministrarla el propio deudor, y no es dado al contribuyente contar con semejante información, mas allá, como ya hemos dicho, de la propia actividad externa del deudor que denota su cesación de pagos, en tal sentido consideramos que los medios adicionales podrán ser las correspondencias dirigidas al deudor, tendentes a materializar el cobro de las cuentas, que conste haber sido recibidas por el mismo y la fecha reiterada de las mismas.

Tendencia que se asoma en fallo inmediatamente posterior, fechado 26 de febrero de 2008, caso PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A., sentencia Nº 00230, donde a pesar de ratificarse el criterio del fallo ferro, se abre la puerta de considerar como demostrativo de la insolvencia del deudor, la prueba de diligencias suficientes conducentes al cobro de las deudas, expresa el fragmento del fallo relativo a las pruebas promovidas por la actora:

“En este orden de ideas, se observa que si bien la contribuyente en los descargos presentados ante la Administración Tributaria en fecha 16 de octubre de 1991 (folio 131 al 139), así como en los diversos escritos consignados por la misma en el expediente judicial, manifiesta que cuenta con “(…) suficientes documentos que evidencian todas las gestiones extrajudiciales, por demás infructuosas, que la compañía realizó con el objeto de cobrar cuentas de ejercicios anteriores, como son: carta de nuestro abogado, la cual fue anexada en su oportunidad a la declaración, y en la que manifiesta su opinión en cuanto a la incobrabilidad de las cuentas que se dedujeron en la declaración del ejercicio 1987; memorando suscrito por los vendedores de zona indicando cuales han sido sus diligencias para obtener el cobro de la factura, y memorando de los jefes de depósitos del interior del país en los cuales se informa a la Gerencia las razones por las cuales no se obtuvo fruto de las gestiones de cobranza realizadas, entre otros documentos (…)”, sin embargo, a juicio de esta Sala no puede valorarse la referida afirmación por cuanto si bien la existencia de dichos documentos fue anunciada tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, los mismos no cursan en el presente expediente y, en consecuencia, no demuestran la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis.”

(Subrayado nuestro)

Se destaca entonces del trozo copiado, el interés probatorio de la Sala puesto de manifiesto a los fines de demostrar la insolvencia del deudor, en las pruebas anunciadas por la actora, especialmente destacando de entre ellas: memorando suscrito por los vendedores de zona indicando cuales han sido sus diligencias para obtener el cobro de la factura, y memorando de los jefes de depósitos del interior del país en los cuales se informa a la Gerencia las razones por las cuales no se obtuvo fruto de las gestiones de cobranza realizadas.

Hecho este que si bien no constituye una posición decisiva, al menos presenta la tendencia a aceptar por la sala como carga probatoria suficiente de un hecho tan controvertido como la insolvencia del deudor.

Sin embargo ¿puede recomendarse a las empresas y demás prestadores de servicios de las empresas del Estado en la Región Guayana el deducir las cuentas no cobradas a estas, como una pérdida del ejercicio sin temor a los procesos judiciales que atravesarán como consecuencia de esta acción?. De ser ello así, ¿cuál sería el tiempo prudencial de pendencia de la deuda para considerarla incobrable?; ¿Cuál sería el riesgo estimado que enfrentaría la empresa desde el punto de vista financiero de afrontar un reparo tributario por este concepto?

           

Consideramos que la respuesta a estas interrogantes preliminarmente serían Si; el necesario conforme a las características de la empresa; y no debería ser ninguno superior al promedio de cualquier otra actividad normal de la empresa, esto no sólo en función de el análisis previamente efectuado en este trabajo, sino también considerando el reconocimiento que expresamente ha hecho el legislador de la afectación económica del contribuyente que contrata con el Estado, cuando en el texto de la Ley que crea y regula el Impuesto Al Valor Agregado, concretamente en lo relativo a la temporalidad de los hechos imponibles, en el caso de la prestación de servicios, considera que cuando el destinatario de los mismos sea un “Ente Público” el hecho imponible nacerá cuando se emita la “orden de pago”, lo que en la practica equivale –precisamente por el simple hecho de desconocer los procesos internos y privados del ente público pagador, al igual que su insolvencia o no- al momento en que se recibe el cheque pagador de los servicios, asumiendo así el Estado una postura pública en torno a su costumbre de pagos que habitualmente excede de las fechas convencionales de pago. De manera que estos hechos, aunados a la previsión del artículo 34 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, nos permite considerar que el daño sufrido por el fisco, si es que lo hubiere, sería insignificante cuando el ejercicio en que se reporta la incobrabilidad de la cuenta y consecuentemente la pérdida, es distinto de aquel en la que se reporto como parte del ingreso gravable por el impuesto.  En efecto el artículo 34 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece:

“Artículo 34.— Constituye ingreso del ejercicio gravable el monto de las deudas recuperadas en el mismo, que hayan sido deducidas como pérdidas en ejercicios anteriores.”

Por lo tanto y al ser vueltas a gravar en la oportunidad en que fueren cobradas las cuentas convertidas en pérdida, el daño al fisco es mínimo, si es que tal daño existiere, habida cuenta de los efectos de la inflación y la utilidad del dinero en las arcas del tesoro nacional, aún cuando el enriquecimiento que dio pie al cobro de dicho tributo no hubiese sido recaudado.

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[1] Exp. Nº 1993-9789; En fecha nueve (09) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la sentencia bajo el Nº 00004; Caso Ferro.

 

Preparada por: Martín Ricardo Sánchez Galvis Abogado Moderador-Ponente Coordinador académico de CADIT (Cátedra de Desarrollo e Inventigación Tributaria) de la Escuela de Administración y Contaduría de la UCAB - Guayana