10 de diciembre de 2010

De la improcedencia de discriminar en el libro de ventas del IVA a clientes contribuyentes y no contribuyentes del impuesto

“Si quieres miel no des puntapiés sobre la colmena”,… (Proverbio norteamericano)

Primeramente es necesario que repasemos el contenido de las normas legales y reglamentarias vigentes que podrían involucrar a los requisitos para el registro en los libros de ventas del IVA. Estas normas son las siguientes:

1.       Artículo 56 de la ley de IVA, este es el primigenio de ley que establece la obligación de que los contribuyentes del IVA lleven contabilidad y realicen los registros de las operaciones inherentes a su negocio o giro:



Artículo 56.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios[1] y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.
En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.
Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.
Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.
Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto[2].
La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos.

2.       Artículos 72, 76, 77 y 78 del Reglamento General de la Ley del IVA. Estos dictan los requisitos específicos que deben cumplirse para registrar las operaciones del IVA que realice el contribuyente con sus clientes, es decir, para registrar sus operaciones gravadas de ventas o las asimiladas a estas:

Artículo 72.- En los Libros de Compras y de Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.
Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que se indicarán en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto.
Los contribuyentes que lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

Artículo 76.— Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, LAS OPERACIONES REALIZADAS CON OTROS CONTRIBUYENTES O NO CONTRIBUYENTES, dejando constancia de los siguientes datos:
a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.
b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.[3]
d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.
e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

Artículo 77.— Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, LAS OPERACIONES REALIZADAS CON NO CONTRIBUYENTES, indicando los siguientes datos:
a) Fecha y Número del primer comprabante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
b) Número del último comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicio gravados de cada día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.
d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.
e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.
PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de comprobantes, deberán efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en la forma antes señalada.
PARAGRAFO SEGUNDO: EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES CONTENIDAS EN EL REPORTE GLOBAL DIARIO GENERADO POR LAS MÁQUINAS FISCALES, SE REFLEJARÁN EN EL LIBRO DE VENTAS DEL MISMO MODO QUE SE ESTABLECE RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE SE EMITEN A NO CONTRIBUYENTES, INDICANDO ADEMÁS EL NÚMERO DE REGISTRO DE LA MÁQUINA.

Artículo 78.— LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN A LA VEZ VENTAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIO A CONTRIBUYENTES Y NO CONTRIBUYENTES, por las cuales EMITAN FACTURAS, DOCUMENTOS EQUIVALENTES o COMPROBANTES GENERADOS POR MÁQUINAS FISCALES, contabilizarán en el Libro de Ventas, en forma separada, ambos tipos de operaciones, DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los artículos 76 y 77 de este Reglamento.

Las antes citadas, son las normas que constituyen el insumo esencial de la tentativa de análisis que a continuación se formulará. Pero también resulta de suma importancia a los fines propuestos,  revisar el contenido de la normativa que en materia del primer IVA (1993) se dictó en el país. Dicha normativa permite conocer el origen de los contenidos legales y reglamentarios hoy vigentes, incluso, entender la posible incongruencia de alguno de estos, por cuanto aun se conservan en ellas formas y tipos ya en desuso. Estas normas son las siguientes:

1.       Artículo 23 del Reglamento Parcial Nro. 1 de la Ley de IVA(1993). En esta norma no se establecía diferencia alguna en los registros a ser plasmados en el libro especial de ventas, fuesen realizadas las operaciones de comercialización o servicio con contribuyentes o no contribuyentes del IVA.

“Regl. L.I. V.A. Art. 23.- Los contribuyentes del impuesto deberán registrar cronológicamente en el Libro de Ventas:
a)    La fecha y el número de la factura, documento equivalente, nota de débito o de crédito o de la guía de exportación.
b)    El nombre y apellido del comprador de los bienes muebles o receptor del servicio cuando se trate de una persona natural contribuyente del impuesto. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados contribuyentes del impuesto.
e)    El número del Registro de Información Fiscal (RIF) del comprador de los bienes muebles o receptor del servicio, cuando se trate de un contribuyente del impuesto.
d)    El valor' total de las ventas o prestaciones de servicios, gravadas, exentas o no sujetas al impuesto; incluyendo el monto del impuesto al valor agregado en los casos de operaciones gravadas.
e) El valor total de las ventas exentas.
f) El valor total de las exportaciones sujetas al impuesto.
g)    La base imponible o precio neto total de venta en las ventas o transferencias de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a otros contribuyentes del impuesto.
h)    El impuesto al valor agregado causado y cobrado en las operaciones gravables.
i)     La base imponible o precio neto total de venta o transferencias de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a personas que no tienen la condición de contribuyente del impuesto.

2.       Artículo 14 del Reglamento Parcial Nro. 2 de la Ley de IVA(1993). En esta norma dicta los requisitos que deben aplicarse para el registro de las operaciones de los contribuyentes sujetos a un régimen simplificado de facturación previsto en el artículo 13 ejusdem.

Regl N° 2, L.I. V.A. Art. 14. - Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior, en cuanto al Libro de Ventas se regirán por el presente artículo y deberán registrar diariamente en dicho Libro sus operaciones con los datos que exija la Administración Tributaria y, en todo caso, deberán registrarse los asientos siguientes:
1)    Día, mes y año de las respectivas ventas y prestaciones de servicios con facturas simplificadas realizadas en el día.
2)    Número de la primera factura simplificada del día de cada talonario usado en forma consecutiva o simultánea, según sea el caso.
3)    Número de la última factura simplificada del día de cada talonario usado en forma consecutiva o simultánea, según sea el caso.
4)    Número de la factura global emitida en el día, que resume las ventas de bienes y prestaciones de servicios inferiores al monto mínimo fijado.
5)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios gravadas del día, por las cuales se han emitido facturas simplificadas.
6)    Total del impuesto al valor agregado causado en las operaciones del numeral anterior.
7)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios gravadas del día, sin facturas simplificadas por ser inferiores al monto mínimo fijado.
8)    Total del impuesto al valor agregado causado en las operaciones del numeral anterior.
9)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas del día, por las cuales se han emitido facturas simplificadas.
10) Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas del día, sin facturas simplificadas por ser inferiores al monto mínimo fijado..
PARAGRAFO PRIMERO. Cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de facturas simplificadas, deberán registrarse separadamente las correspondientes a cada talonario en la forma antes señalada.

PARAGRAFO SEGUNDO. LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN A LA VEZ VENTAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS POR LAS CUALES EMITAN FACTURAS, FACTURAS SIMPLIFICADAS O COMPROBANTES DE MÁQUINA REGISTRADORA, CONTABILIZARÁN EN EL LIBRO DE VENTAS EN FORMA SEPARADA LOS DIFERENTES TIPOS DE OPERACIONES, CONSIDERANDO LOS ASIENTOS CONTABLES SEÑALADOS EN ESTE ARTÍCULO, EN CUANTO CORRESPONDA A CADA UNA DE LAS MODALIDADES DE LAS OPERACIONES.

En materia del IVA (1993) se estableció un régimen simplificado de facturación, que sólo aplicaba a los que calificaban como consumidores finales, es decir, a un tipo particular de “no contribuyente del IVA”. Este régimen obligó a la administración Tributaria a dictar un procedimiento especial para realizar los registros en el libro especial de ventas de tales documentos.

Además de las normas antes referidas, claro está, debemos considerar los principios y normas que rigen en forma general al sistema tributario nacional, sumando también la debida racionalidad, sin cuya obligante consideración puede llegarse a resultados contrarios a la justicia y eficiencia. 

Primeramente debemos considerar que las normas tributarias que refieren a deberes formales, son un instrumento que coadyuvan a la Administración Tributaria al cumplimiento de los fines de recaudación eficiente de los tributos. Los deberes formales constituyen para determinados tributos un verdadero sistema complejo de control. Esta concepción sistémica del conjunto de deberes formales que se le exigen al contribuyente debe atender entre otros aspectos, el no solapamiento de requisitos. Otro aspecto que debemos considerar es la realidad operativa de los negocios o actividades susceptibles del control fiscal. Así, tenemos que es indispensable para los funcionarios públicos que pretenden ejercer la encomiable y superior tarea de operar la norma tributaria, de no desvirtuar su fin con peregrinas exigencias que entorpecen el normal desenvolvimiento de la actividad generadora de riqueza de las unidades empresariales sin justificación alguna. Justo es indicar en este momento, que el articulado que se evaluará adolece en algunos casos de la falta de técnica legislativa en su redacción, posiblemente consecuencia de la mera copia de instrumentos importados de otras latitudes, sin la debida “tropicalización”[4] para adecuarla a nuestra norma legal, además de la evolución accidentada de tales instrumentos.

En segundo término y ya entrando en la materia específica que nos ocupa, tenemos que hoy por inverosímil que parezca, se debate entre algunos operadores de la norma tributaria, la exigencia o no de que las operaciones en el libro de ventas del IVA se discriminen entre aquellas efectuadas con contribuyentes y operaciones realizadas con no contribuyentes. Dicha discriminación no está planteada en las normas citadas, sino que apenas se utiliza dicha categoría en los encabezamientos de los artículos 76 y 77, pero no con los fines que pretende atribuírsele por parte de quien exige el registro por separado de tales operaciones.

En los dos artículos citados ut supra se establecen “obligaciones tributarias formales relativas al hacer”. Esta obligación tributaria se delimita a través de las dimensiones inherentes a los (1)hechos que derivan en la obligación de cumplirlos, a los (2)sujetos a dichas obligaciones y en la (3)descripción de la obligación tributaria formal.

El artículo 76 del Reglamento General de la Ley de IVA señala expresamente que LAS OPERACIONES REALIZADAS CON OTROS CONTRIBUYENTES O NO CONTRIBUYENTES, deben registrarse de una forma específica, caracterizada por la descripción de los datos de las facturas, comprobantes o documentos equivalentes. No existe en dicho artículo mención expresa alguna o siquiera indirecta sobre el registro por separado considerando al tipo de cliente.

Por otra parte, tenemos que el artículo 77 ejusdem establece que LAS OPERACIONES REALIZADAS CON NO CONTRIBUYENTES deben registrase de otra forma, caracterizada por la descripción de las operaciones con soporte en comprobantes, consideradas de manera global – diaria. Especial consideración merece lo establecido en el Segundo Parágrafo del artículo en comentarios, cuando señala que el registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario generado por las máquinas fiscales, se reflejarán en el Libro de Ventas DEL MISMO MODO, (de forma similar a), que se establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando además el número de registro de la máquina. De esta forma se definen dos supuestos diferentes para que, sin que concurran estos, se apliquen los requisitos contenidos en el referido artículo reglamentario. Uno de estos supuestos es que se emitan a no contribuyentes los denominados comprobantes por operaciones de ventas o asimiladas a éstas; el otro supuesto es que, sin importar si es a contribuyentes o no contribuyentes, las operaciones se soporten en comprobantes emitidos por máquinas fiscales[5].

Se hace necesario reiterar que el Segundo Parágrafo de la norma bajo evaluación, es lo que en la técnica legislativa se denominaría como la excepción de la generalidad, y es que en dicho parágrafo no se hace distinción entre la realización de operaciones con contribuyente y operaciones realizadas con no contribuyentes, como si lo hace el encabezamiento del artículo, sino que estas operaciones se registrarán conforme, o en forma similar, a los requisitos previstos para aquellas soportadas con comprobantes que se emiten a no contribuyentes. Quizá el reglamentista debió subestimar mas a los operadores de la norma y convertir este Parágrafo en un Artículo aparte, para así aclarar el pensamiento de quienes erróneamente evalúan tal Parágrafo fuera de su debido contexto y significado. Ello, sin embargo, hubiere supuesto una repetición de requisitos en un nuevo artículo, en los mismos términos que el 77 del Reglamento General, lo que en materia de la técnica de redacción legislativa sería un desliz.

Ahora bien, conforme ha sido la evolución de la normativa en materia de facturación, hoy ya no es posible emitir documentos a no contribuyentes, que sean distintos de facturas[6]. En razón de ello del texto del artículo 77 del Reglamento de la Ley de IVA, sólo tendría vigencia el Parágrafo Segundo, en cuanto a la forma diferenciada del registro de las operaciones soportadas, en las facturas emitidas por máquinas fiscales.

El origen del problema que hoy es objeto de debate y análisis puede haberse dado en función de la interpretación errónea que del primer texto legal del IVA y sus reglamentos parciales hicieron las imprentas que editaron sendos modelos de libros del IVA en 1993, que en algunas de sus ediciones discriminaban el registro de operaciones entre contribuyentes y no contribuyentes del IVA. Bajo esa normativa las facturas simplificadas sólo podían emitirse a los consumidores finales como opción del contribuyente emisor, en este sentido, parece haberse llegado a la conclusión de que era igual distinguir entre tipo de documento que con el tipo de cliente. Pero al pasar del tiempo y el cambio de las normas, ni los contribuyentes, ni los propios funcionarios fiscales de esa época o siguientes, fijaron una posición o referencia de aclaratoria conforme la evolución de dicha normativa. Con el tiempo se observó que los usuarios de tales mamotretos de libros, terminaban por dejar en blanco la sección de ventas a no contribuyentes, o sólo registraban erróneamente en esta sección las ventas a personas naturales, fuesen o no contribuyentes del IVA. Otros optaron por registrar incluso en esta sección a las operaciones de los que no aportaban RIF para la emisión de facturas, fuesen o no contribuyentes del IVA. En todo caso, parece que heredamos el criterio interpretativo que nos ha conducido a la situación actual. Para los pioneros había excusa, en razón de lo novedoso que para ellos resultaba un novel impuesto que se insertaba en forma atropellada dentro del sistema tributario nacional, pero ya en nuestros tiempos es mas bien una mala costumbre, que requiere una urgente acción correctiva.

Los artículos 76 y 77 del Reglamento General de la ley de IVA, a la vista de muchos, adolecen de una aparente incongruencia, por cuanto solapan circunstancias que deberían ser excluyentes, como lo es la realización de operaciones con contribuyentes y operaciones con no contribuyentes. Si el primero de dichos artículos refiere a ambas operaciones, no tendría sentido que una de estas operaciones sea considerada en forma aparte en el siguiente artículo. ¿En que estaba pensando el Reglamentista con su propuesta?, Esta posible incongruencia, sin embargo, deja de serlo si evaluamos la situación fáctica que pretende regular la norma jurídica desde una perspectiva distinta y “leemos” mejor su contenido. Esta nueva perspectiva nos obliga a deslastrarnos de las concepciones preconcebidas y heredadas por los pioneros y así ubicar el supuesto de hecho diferenciador en el tipo de documento emitido para soportar las operaciones de ventas y no en el tipo de cliente, sea este contribuyente o no contribuyente del IVA.

La anterior hipótesis da entonces un sentido lógico no sólo al encabezamiento de los precitados artículos, sino que además, también se lo da al contenido y objeto del artículo 78 ejusdem, que nos refiere que: “los contribuyentes que realicen a la vez ventas de bienes y prestación de servicio a contribuyentes y no contribuyentes, (1) por las cuales emitan facturas, documentos equivalentes o (2) comprobantes generados por máquinas fiscales, contabilizarán en el libro de ventas, en forma separada, ambos tipos de operaciones, DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los artículos 76 y 77 de este reglamento”.

No hay lugar a dudas que el artículo 78 en comentarios, nos refiere a un registro en libros cumpliendo las especificaciones contenidas en los artículos precedentes, pero, ¿Cuáles son las operaciones a las que refiere éste?, ¿Las de contribuyentes y no contribuyentes, o las operaciones que se soportan en facturas, (incluidos los llamados documentos equivalentes) y en las soportadas en comprobantes emitidos por máquinas fiscales?. Una vez logrado el debido enfoque, no se requiere un copioso análisis para dar la respuesta a esta interrogante, ya que la misma se encuentra perfectamente contenida en la parte final del artículo reglamentario: “DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los artículos 76 y 77 de este reglamento. Es decir, que lo que se especifica en los artículos mencionados no es tipo de operaciones en función del tipo de cliente, sino del tipo de documento usado en cada caso.

Se trata entonces de que los artículos 76 y 77 del Reglamento General del IVA, sin lugar a dudas establecen  la forma de registro en el libro de ventas de dos tipos de documentos perfectamente diferenciados y  no de dos tipos de clientes. Tales documentos son los siguientes:

1.       Facturas, comprobantes o documentos equivalentes: Cuando la norma legal o reglamentaria  se refiere a comprobantes o documentos equivalentes, estos son una categoría aplicada a aquellos que distintos de las facturas, son aprobados por la Administración Tributaria a tenor de lo dispuesto en lo previsto en el encabezamiento del artículo 57 de la Ley de IVA[7]. Son documentos equivalentes los pasajes aéreos conforme lo dispone la PROVIDENCIA QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN ESPECIAL DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS QUE DEBEN EMITIR LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES DEL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR MIEMBROS DE LA ASOCIACIÓN INTERNACIONAL DE TRANSPORTE AÉREO (IATA). Los pasajes no son facturas, pero en atención a la potestad de la Administración Tributaria conferida por Ley, esta les atribuye la equivalencia a los efectos fiscales. Con ello se quiere enfatizar que no cualquier comprobante es un documento equivalente a factura, sino sólo aquellos que en efecto son denominados como tal por la norma legal, reglamentaria o de menor rango.
2.       Comprobantes generados por máquinas fiscales: Son los que ahora conforme la Providencia Administrativa del SENIAT Nro. 257, también se denominan facturas, emitidos por las “máquinas fiscales”. Las máquinas fiscales además, constituyen un medio de control de las operaciones de los sujetos pasivos que las poseen, ya sea voluntariamente o por obligación expresa de la norma. Estos dispositivos dejan registro en papel y electrónico de las operaciones realizadas, con descripción de la misma. De allí que lógica e inteligentemente el reglamentista haya previsto un medio simplificado para el registro de las operaciones soportadas por este medio, donde el detalle de las operaciones queda registrado en el dispositivo electro – mecánico y sólo se estaría obligado a registrar en el libro de ventas la información del reporte general de ventas del día. Esto permite un medio efectivo de control cruzado a la Administración Tributaria, sin sacrificar la eficiencia de la función recaudadora.

Identificados los dos tipos de documentos cuya emisión diferenciada configura el supuesto de hecho que obliga a una forma u otra de registrar las operaciones en el libro de ventas, conforme lo disponen los artículos reglamentarios 76 y 77, podemos entonces afirmar a modo de conclusión que: el primero de dichos artículos dicta los requisitos para el registro en el libro de ventas de los sujetos que emiten FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES no generadas por máquinas fiscales, emitidas indistintamente y sin necesidad de diferenciar, a contribuyentes o no contribuyentes del IVA, mientras que el segundo regula el registro de operaciones de los sujetos que EMITEN COMPROBANTES[8], (no facturas o documentos equivalentes), a no contribuyentes, pero donde se incluyen además, a aquellos que emiten documentos GENERADOS POR MÁQUINAS FISCALES, bien sea que sus operaciones se realicen con  contribuyentes o no contribuyentes del IVA.

Atendiendo a lo antes indicado, en el caso de que un contribuyente del IVA emita FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES NO GENERADOS POR MÁQUINAS FISCALES y también FACTURAS EMITIDAS POR MÁQUINAS FISCALES, deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento de la ley de IVA, que no es otra cosa que registrar en el libro de ventas de dicho tributo cada tipo de documento, conforme las normas previstas para ellos en los respectivos artículos 76 y 77 ejusdem.

Como es lógico suponer, es posible que la resistencia al cambio debida a diversas razones, como la simple inercia o también la oposición conciente por la renuencia de aceptar que los razonamientos y modelos manejados o propuestos por tanto tiempo eran errados, haga que algunos insistan en la apreciación distinta del contenido y sentido de los artículos evaluados, sobre lo cual pretendan seguir sosteniendo que es una exigencia reglamentaria el registrar las operaciones del IVA discriminando las realizadas con contribuyentes y no contribuyentes. Para éstos se requerirá adicionalmente del razonamiento lógico antes desarrollado, de un reforzamiento basado en la “probanza o aplicación de lo absurdo”. Hagamos un ejercicio de abstracción e imaginemos un día de trabajo de un negocio en el cual se emiten facturas por medios manuales y también por medio de máquinas fiscales. Llega el cliente y el contribuyente vendedor o prestador del servicio debe entonces solicitarle la información que le permita conocer si es dicho cliente un “contribuyente ordinario del IVA” o un “no contribuyente del IVA”. Esto incluso, cuando ni en la Ley, ni en la Providencia Administrativa 257 se ha establecido como requisito de la factura identificar al tipo de cliente. Ahora bien, supongamos que en efecto es posible tal distinción desde el momento en que se emite la factura, en el caso de las máquinas fiscales que puedan incluir los datos del cliente en forma electrónica, implicaría para el contribuyente “desenrollar”  los rollos de control para, en una tarea ardua y en sumo engorrosa, identificar de cada rollo a los que son contribuyentes ordinarios de los que no lo son, para de esta manera, y únicamente posible en forma manual, cumplir con la exigencia pretendida por los fiscales que asumen que en efecto el contribuyente debe discriminar en forma separada tales operaciones en el libro de ventas cuando opera una máquina fiscal. Esto implicaría que después de haber avanzado en la implementación a nivel nacional del sistema de control fiscal regido por las máquinas fiscales, signo de la modernidad de nuestros tiempos, con el costo que ello a implicado para los contribuyentes, exijamos a los empresarios que se retrotraigan a la “cavernaria” o “cavernícola” tarea antes descrita. La pretensión no solo es ilegal, sino absurdamente difícil en su aplicación práctica. Pero no nos detengamos allí y avancemos en el arrogante planteamiento. De mantener tal exigencia, se obligaría al contribuyente consultar con cada operación el estatus del cliente, contando hoy para ello con el sistema de registro electrónico del SENIAT en su portal Web, ya que si a cumplir la norma vamos, una persona natural que no aporte su RIF no necesariamente es un no contribuyente del IVA. Concurren de esta forma una serie de absurdos que desvirtúan, en función de la inteligencia, la posición discutida. Conforme lo antes razonado, resulta lógico afirmar que las facturas emitidas por medios distintos de máquinas fiscales, sin distingo del tipo de cliente, (contribuyentes o a no contribuyentes del IVA),  se registran individualmente desplegando en el libro de ventas los requisitos contenidos en el artículo 76 en comentarios, mientras que las facturas emitidas por máquinas fiscales, tanto a contribuyentes como a no contribuyentes, se registran en forma global por día de operaciones.

CONCLUSIONES:

1.       En los artículos 76 y 77 del Reglamento General de la ley de de IVA se establecen los requisitos que aplican al registro en el libro especial de ventas, en atención al tipo de documentos emitidos y no por el tipo de clientes o receptores de dichos documentos, sin que en los mismos esté establecida la obligación del registro en el libro de ventas con separación de operaciones realizadas con contribuyentes de las realizadas con no contribuyentes.
2.       En el artículo 76 del Reglamento de la Ley de IVA se establecen los requisitos para el registro de las operaciones soportadas en facturas o documentos equivalentes aprobados en forma expresa como tales por la Administración Tributaria, que no sean generados por máquinas fiscales, sean estos emitidos indistintamente a contribuyentes o no contribuyentes.
3.       En el artículo 77 del Reglamento de la Ley de IVA, conforme ya no es posible que un contribuyente ordinario emita documentos distintos de facturas por sus operaciones, se establecen los requisitos para el registro de las operaciones soportadas en facturas emitidas por máquinas fiscales, este registro no exige la discriminación de cada una de las operaciones facturadas, involucren o no a contribuyentes del IVA, sino que se exige un registro global diario de las mismas. 
4.       La exigencia de discriminar en el libro de ventas las operaciones realizadas con contribuyentes y no contribuyentes no tiene asidero legal ni reglamentario. Es el resultado de una errada lectura e interpretación del contenido de los artículos 76, 77 y 78 del Reglamento de la ley de IVA.
5.       La parte final del artículo 78 del Reglamento General de la Ley de IVA aporta elementos de relevancia en la comprensión de los dos artículos precedentes, al aclarar de manera lógica e inteligente, el aparente solapamiento que se presenta entre el encabezamiento de dichos artículos. Esto lo hace por cuando en forma expresa señala que el registro de operaciones se hará de acuerdo con los requisitos correspondientes a cada documento, especificados en los artículos 76 y 77 de este reglamento y nunca en función del tipo de cliente.
6.       Desde la perspectiva de la realidad operativa de los negocios no es posible, sin incurrir en un esfuerzo desmedido y de poco valor al control fiscal, discriminar en forma objetiva y cierta, si las ventas se realizan a contribuyentes o no contribuyentes, de allí que pretender tal discriminación en los libros de ventas es una sandez, cuando la misma no se encuentra contenida en la normativa reglamentaria.


“La experiencia no es lo que te sucede, sino lo que haces con lo que te sucede”, Aldous Leonard Huxley (1894-1963). Escritor y ensayista anarquista inglés. Es considerado un líder del pensamiento moderno.


[1] En los artículos 70 al 78 del Reglamento General de la Ley se establece cuales son esos libros adicionales y sus características.
[2] Ver nota al pie (1).
[3] En consideración de los requisitos que se establecen para la emisión de facturas en la Providencia Administrativa del SENIAT Nro. 0257 del año 2008, en su artículo 13, numeral 7 y  artículo 15, numeral 8. cuando la factura no contenga el número de RIF del cliente, al menos deberá registrarse el número de cédula de identidad contenido en dicho documento.
[4] El Reglamento de la Ley de IVA constituye un instrumento que incorpora elementos ajenos al desarrollo de la Ley que hacen presumir un origen foráneo. Esto tiene sentido en tanto la Ley de IVA y su Reglamento, antes ICSVM, y antes IVA, son asimilados por nuestro país en la reproducción de modelos desarrollados y aplicados en otros países antes que el nuestro que apenas se involucra con este tributo en 1993. Por ejemplo en el artículo 77 se habla de “talonarios de comprobantes” que en la actual Ley del IVA estarían prohibidos.
[5] No existe en la normativa que rige la emisión de facturas (Prov. Adm. 257), ninguna distinción entre las operaciones realizadas con clientes que sean contribuyentes del IVA de las que se realizan con no contribuyentes del IVA. Tanto es así que esta condición no está prevista como requisito para la emisión de facturas.
[6] La Providencia Administrativa 1677 establece un régimen simplificado para los pequeños contribuyentes (formales), que involucra la facturación por medios distintos a los que aplican a los contribuyentes ordinarios y un régimen especial de libros especiales.
[7] Señala el artículo que “La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley”. (Subrayado adicionado)
[8] Este tipo de documentos hoy no está permitido, ya que sólo es posible emitir facturas o documentos equivalentes expresamente autorizados por la Administración Tributaria.

2 comentarios:

  1. Al fin se encuentra uno con alguien sensato y analítico que difiere del absurdo de discriminar las ventas que son originadas por una impresora fiscal debido al reporte global z es un resumen de todas las operaciones

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  2. Tamaira Valero6/6/13 6:39 p. m.

    Excelente análisis, con basamentos legales y tributarios, donde se plasma lo que muchos pensamos y vemos en la interpretación de las normas.

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