La temporalidad del hecho imponible del IVA en los casos de ventas y prestaciones de servicios a empresas del Estado

Cuando un contribuyente del IVA vende bienes o presta servicios a los entes públicos, el hecho imponible del IVA no se materializa con la entrega de los bienes o la prestación del servicio, ni tampoco cuando se emite la factura, sino que está diferida hasta tanto se emita la orden de pago, o materialice el pago por esa operación. 

En este Post, nos referiremos a las bases que se dan sustento a la hipótesis de que lo antes indicado es de aplicación a las empresas del Estado, atendiendo a su inclusión dentro de la categoría de "entes públicos" que hacen las Leyes que indicaremos en adelante.

Pero es necesario enfatizar que lo que se establece para el IVA NO ES APLICABLE EN MATERIA DE ISLR. Ya que la disponibilidad del enriquecimiento neto, está regulado en la Ley de ISLR de forma muy diferente a la temporalidad de la venta en materia de IVA. 

1.- La temporalidad del hecho imponible en los casos de operaciones con entes públicos

La temporalidad del hecho imponible que aplica al Impuesto al Valor Agregado está desarrollada en el artículo 13 de la Ley que rige a dicho tributo . 

En este contexto se asocia a la temporalidad del hecho imponible, al momento en el cual se considera realizado el mismo, y desde el momento en que se origina la obligación tributaria.

El legislador patrio dispuso para el artículo en comentarios, un sistema de categorías explayado en cuatro (04) numerales, en los cuales define la temporalidad del hecho imponible en los casos de la realización de ventas de bienes muebles corporales, de importaciones, de prestación de servicios y de exportaciones. 

En lo que refiere a las ventas de bienes muebles corporales y prestaciones de servicios, la temporalidad del hecho imponible está definida en el numeral 1, literal (b) y numeral 3, literal (c) respectivamente.

Para ambos casos, por la venta de bienes y servicios realizados o prestados a entes públicos, el hecho imponible se considera realizado cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

2.- Consideraciones sobre el alcance de las expresiones “entes públicos” y “orden de pago”

Tanto el numeral 1, literal (a) como el numeral 3, literal (c) del artículo 13 de la Ley que rige al Impuesto al Valor Agregado vigente, definen dos aspectos a considerar para determinar la temporalidad del hecho imponible relativo a la venta de bienes muebles corporales o una prestación de servicios. 

La primera de estas consideraciones refiere a los supuestos de hecho que determinarán una temporalidad específica sobre dichas operaciones, para determinar el momento en que ocurre el hecho imponible de forma especial. Esta condición es que la venta de bienes o prestación de servicios se realice a entes públicos. 

La segunda de las condiciones se refiere, ya en forma específica, al momento mismo en el cual se consideran realizados los hechos imponibles que involucren a dichos entes públicos. Este momento lo marca la autorización de la emisión de la orden de pago por parte del ente público.

Ahora bien, ni en la propia ley que rige al Impuesto al Valor Agregado, ni en su reglamentación se desarrollan elementos conceptuales que refieran al alcance de la expresión de “entes públicos”. 

Tampoco se establece en dichas normas que constituye la “orden de pago”. 

Queda entonces un aparente vacío legal que debe ser atendido conforme las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Tratándose el Impuesto al Valor Agregado de un tributo nacional, el mismo tiene regulación en el Código Orgánico Tributario. 

Este cuerpo normativo de rango Orgánico prevé en su artículo 5 que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias”. 

Así mismo, el artículo 7 ejusdem, indica que: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código”.

2.a.- Significado de la expresión: “entes públicos”

Atendiendo precisamente, a las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributario, es menester referirse a la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, misma que regula la administración financiera, el sistema de control interno del sector público, y los aspectos referidos a la coordinación macroeconómica, al Fondo de Estabilización Macroeconómica y al Fondo de Ahorro Intergeneracional, entendida la administración financiera del sector público a el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos que intervienen en la captación de ingresos públicos y en su aplicación para el cumplimiento de los fines del Estado. 

Como ha de suponerse, la actividad económica desarrollada por empresas mercantiles de carácter público o propiedad del Estado, no escapa al fin propio del Estado, de captación de recursos y satisfacción de necesidades públicas, de desarrollo, control y bienestar del colectivo. 

De allí que es concordante con dicha suposición que la Ley marco de regulación del sistema financiero público, incluya en su artículo 6 a las empresas de este tipo en los siguientes términos:

Artículo 6 de la Ley Orgánica de la administración financiera del sector público

Están sujetos a las regulaciones de esta Ley, con las especificidades que la misma establece, los entes u organismos que conforman el sector público, enumerados seguidamente:

Omissis…

Numeral 8. Las sociedades mercantiles en las cuales la República o las demás personas a que se refiere el presente artículo tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social. Quedarán comprendidas además, las sociedades de propiedad totalmente estatal, cuya función, a través de la posesión de acciones de otras sociedades, sea coordinar la gestión empresarial pública de un sector de la economía nacional.

Numeral 9. Las sociedades mercantiles en las cuales las personas a que se refiere el numeral anterior tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social.

Se entienden dentro de la calificación de entes del sector público, o entes públicos, a las empresas del Estado en cualquiera de sus tres niveles. 

Calificación que es extensiva al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que no existe disposición normativa en la Ley especial tributaria que le rige, que contradiga esta interpretación y siendo siempre consistentes con las disposiciones contenidas en el artículo 4 del Código Civil .

Se cumple entonces, que cuando un contribuyente del Impuesto al Valor Agregado realiza ventas de bienes muebles corporales o presta servicios independientes a un ente público, el hecho imponible ocurrirá en la oportunidad en que se autorice la orden de pago que constituya la contraprestación a favor del contribuyente. 

En estos casos se debe considerar que las operaciones realizadas con empresas del Estado, que se hayan constituido bajo el velo de sociedades mercantiles, deberán ser tratadas conforme las disposiciones del aplazamiento del hecho imponible en los términos señalados en los numerales 1, literal (a) y 3, literal (c) del artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado.

2.b.- Significado de la expresión: “orden de pago”

Ya en la exposición de motivos del proyecto de reforma de la ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002, el SENIAT aducía ante los legisladores nacionales que era pertinente el cambio de la expresión “orden de pago” por la de “pago” en el artículo relativo a la temporalidad del hecho imponible. 

Esta propuesta, sin embargo, no fue acogida en la reforma que finalmente fue establecida por el parlamento sobre la Ley tributaria, manteniéndose la expresión original definitoria del momento en el cual nace el hecho imponible para operaciones con entes públicos. 

La confusión que avizora la Administración Tributaria en su informe, recoge a su vez la denuncia de incongruencia que desde diversos sectores gremiales empresariales se hace sobre la forma como se redactó inicialmente el texto de ley, al incluir una expresión que no tienen definición, ni en la norma legal, ni en la respectiva reglamentación. 

Al igual que la consideración relativa al elemento que delimita el supuesto de hecho que desemboca en la temporalidad diferida del hecho imponible, entiéndase las ventas o prestaciones de servicios a entes públicos, se presenta también un vacío legal respecto a la determinación misma del momento en que ocurre en estos casos el hecho imponible, ya que no hay disposición expresa en la normativa legal tributaria que defina que se entenderá por orden de pago. 

Queda entonces nuevamente abierta la interpretación de la norma, de su alcance y significación conforme las directrices contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributaria, en concordancia con lo previsto en el artículo 4 del Código Civil.

Por orden de pago podría entenderse, como sustantivo, el instrumento propio de la ejecución del presupuesto de organismos públicos sometidos a dicho régimen, mediante la constitución de fideicomisos, tal es el caso de las manifestaciones directas del poder público nacional, estadal o municipal, o bien sus entes descentralizados. 

Pero esta modalidad no aplica necesariamente a todos los entes públicos, ya que en muchos de estos, especialmente las empresas mercantiles, emiten otros instrumentos de pago, tal es el caso de cheques, transferencias o incluso pagos en efectivo por el manejo de las denominadas cajas chicas. 

Pero si no se considera restrictivamente que una “orden” es un sustantivo, sino que le asumimos como un verbo, se amplía su significado y resulta congruente la redacción de la norma legal, aplicable a todos los “entes públicos”, sin importar la modalidad de pago.

De ser considerada como verdadera la hipótesis, de que el legislador ha considerado que sólo los entes públicos que emiten órdenes de pago, en su sentido y significado como instrumento específico propio de determinados los organismos ejecutores de presupuestos públicos mediante el fideicomiso, en las operaciones que podrán ser diferidas en la temporalidad del hecho imponible, entonces la redacción formuladas en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado sería errónea. 

Si la intensión del legislador fuese la antes referida, no hubiere establecido el supuesto de hecho en los términos taxativamente expuestos en dicho artículo, donde el denominador hubiera sido entonces no los entes públicos sin ninguna discriminación, sino el de los entes públicos que emitieran dichos instrumentos. 

Tal pretensión, constituye a todas luces un exceso del que pretenda darle ese significado a las palabras del legislador creador de la norma. 

Esta posición por otra parte desconocería el principio esencial de atribuir a las diferentes manifestaciones del Estado, no sólo del Poder Público, una condición que económicamente es inobjetable, como lo es que el Estado por una parte es sujeto acreedor del tributo, pero por otra parte es deudor de ese mismo tributo, vulnerándose la estructura neutra del dispositivo tributario, la capacidad económica, la protección de la economía nacional y el principio de no confiscación del tributo que nominalmente se expone en la letra de la Constitución Nacional, por ahora, vigente.

Conforme los razonamientos antes expuestos, pareciera racionalmente pertinente, asumir que la “orden del pago" debe atribuirse a la de cualquier instrumento o modalidad que persiga la satisfacción de la deuda por parte del ente público deudor, comprendido dentro de dicha denominación, las ordenes de pago del fideicomiso, los cheques, las ordenes de transferencia bancarias, o cualquier otra modalidad que sea asimilable a pagos, como compensaciones o remisión de deuda, en tanto extinguen a la misma.

2.c.- De la imposibilidad del control por parte del contribuyente de la determinación cierta de la oportunidad en la cual se ordena el pago

Sea el caso de la emisión de órdenes de pago, en el sentido de la expresión como sustantivo, o bien en los casos en que se asuma la orden como verbo o acción encaminada a materializar dicho pago a favor del contribuyente acreedor, no es posible en ninguna de ellas que el sujeto pasivo del tributo conozca con certeza la oportunidad que se a dado la “autorización” de dicha orden, que es el momento en el cual nace la obligación tributaria por disposición de la ley. 

Es decir, que el supuesto de hecho que condiciona la ocurrencia del hecho imponible para el contribuyente que realiza el acto que reputa como tal, no depende de él, sino del receptor de los bienes o servicio. 

Se tiene entonces que entender que el hecho imponible a los efectos del vendedor o el prestador del servicio, ocurre cuando este tiene conocimiento de que se ha ordenado el pago. Esto realmente ocurre, salvo prueba en contrario, cuando en efecto se le notifica de esta circunstancia por parte del deudor, o cuando se ha dado efectivamente el pago de la deuda.

De forma tal que a pesar de que el legislador no modificó el texto de la norma, desoyendo la propuesta del SENIAT y los sectores empresariales formulada en el año 2002, de todas formas no es posible otra aplicación o asimilación que la del pago, a la expresión ordenar el pago contenida en la norma jurídica.

3.- Conclusiones

a) La Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé en su artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c), un aplazamiento del momento en el cual ocurre el hecho imponible en los casos de ventas de bienes muebles corporales o prestaciones de servicios a entes públicos. 

b) Dicho aplazamiento se da hasta la oportunidad en que el ente público autoriza la orden de pago a favor del acreedor del impuesto originado en la operación gravada por el Impuesto al Valor Agregado.

c) Las empresas públicas, entendidas como tales aquellas definidas en los numerales 8 y 9 del artículo 6 de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, se encuentran comprendidas dentro de la categoría de entes públicos a los que les aplican las disposiciones previstas en el artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c) de la Ley que regula al Impuesto al Valor Agregado.

d) La expresión orden de pago contenida en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, conforme el significado propio de las palabras a que hace referencia el artículo 4 del Código Civil y al sentido garantista de la Constitución Nacional, respecto al principio de no confiscación de los tributos, la protección de la economía nacional y la neutralidad del tributo, debe ser entendida en su significado amplio, no como instrumento específico, sino como la acción tendente a materializar el pago de la deuda del ente público.

e) Toda vez que el contribuyente no controla la acción que determina el nacimiento del hecho imponible, relativo a la emisión de la orden de pago, cuando ello sea así este quedaría diferido hasta que se materialice en forma objetiva el pago por el servicio o venta realizado al ente público, o se le notifique la orden del pago, según lo que este conozca primero.

Un punto aparte es la forma del registro de estas facturas en los libros especiales del IVA. Este tema lo tratamos directamente con nuestros clientes y con los contribuyentes que requieran de los servicios de consultoría especializada, dada la especificidad que exige atender ese tipo de requerimiento. 

Camilo London 

Gerencia y Tributos

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