martes, 1 de junio de 2010

Plazo para declarar y pagar el ISLR estimado 2010

Estudio sobre la oportunidad de presentar la declaración de estimación del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 2010 para empresas calificadas como sujetos pasivos especiales que no realicen actividades mineras o de hidrocarburos
El presente estudio tiene por objeto evaluar la normativa que aplica a la determinación del plazo para declarar y pagar el anticipo del Impuesto Sobre la Renta que corresponde a la estimación prevista en el artículo 82 de la Ley que rige a dicho tributo, en los casos de empresas calificadas como sujetos pasivos especiales por el SENIAT, que no desarrollen actividades mineras o de hidrocarburos.

I.- Del plazo para determinar y declarar el impuesto estimado y realizar el pago del anticipo de ISLR.
Conforme lo dispone el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, el Ejecutivo Nacional podrá ordenar que ciertas categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento. Igualmente, la Ley podrá acordar que dicho anticipo se determine tomando como base los datos de la declaración definitiva de los ejercicios anteriores y que los pagos se efectúen en la forma, condiciones y plazos que establezca el reglamento. Dispone el artículo 87 ejusdem, que el Ejecutivo Nacional podrá determinar que en los casos de anticipos de impuestos, sólo se cancele el setenta y cinco por ciento (75%) del monto que resulte, de acuerdo con la declaración estimada.

Los artículos antes citados establecen claramente la delegación que la ley da al Ejecutivo Nacional para que por medio de Reglamento ordene a los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta la declaración estimada de enriquecimientos correspondientes al año en curso y la determinación del impuesto estimado, así como su correspondiente pago, cuando el importe de sus enriquecimientos netos superen las 1.500 U.T.

Por su parte el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dicta en sus artículos 156 al 164, las normas para la determinación de los anticipos del Impuesto Sobre la Renta por concepto de la estimación prevista en el artículo 82 de la Ley. Lo que refiere a la oportunidad en la cual debe determinarse y declararse el anticipo del Impuesto Sobre la Renta se plasma en el artículo 164 del Reglamento en comentarios:

“Del anticipo de impuesto a pagar que resulte, sólo se pagará el setenta y cinco por ciento (75%) del monto de impuesto resultante a partir del sexto mes posterior al cierre del ejercicio y hasta seis (6) porciones de iguales montos, mensuales y consecutivos mediante la planilla de pago autorizada y vigente por la Administración Tributaria o mediante los medios de pagos autorizados por la Administración Tributaria. En los casos que las porciones no sean exactas, la diferencia se incluirá en la primera porción.” (Subrayado y resaltado adicionado)

La norma antes reproducida establece el plazo en el cual debe determinarse el anticipo del Impuesto Sobre la Renta , así como también establece el plazo para dicho pago, mismo que podrá materializarse hasta en seis (06) porciones iguales y mensualmente consecutivas. El plazo para dicha declaración es a partir del sexto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal, donde es lógico considerar que debemos entender ese sexto mes inclusive, y no el mes siguiente. De forma tal que en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio, el contribuyente deberá realizar la determinación del anticipo, presentar su declaración y pagar el mismo.

Al no haber indicación expresa de un día específico dentro del sexto mes en el cual deba cumplirse la obligación de declarar el impuesto estimado y según sea el caso, realizar el pago de la primera porción o totalidad del anticipo de impuesto, dicho plazo se extiende hasta el último día de dicho mes.

Atendiendo a lo antes referido, por disposición del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los contribuyentes tendrán hasta el último día del sexto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal, para cumplir con la obligación tributaria de declarar y pagar el impuesto estimado, al menos en su primera porción. Para el mes siguiente y los sucesivos, de ser este el caso, el contribuyente podrá pagar las restantes porciones hasta abarcar el total del impuesto estimado.

II.- Del plazo que se establece por el calendario de sujetos pasivos especiales para la declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta estimado.
Establece el artículo 41 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles.

En efecto el Ejecutivo Nacional dicta el Decreto 863, el cual contiene al Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características, que en su artículo 6 señala que:

Las declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales relativas al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Impuesto a los Activos Empresariales deberán ser presentadas y efectuados los pagos respectivos, en las fechas y conforme a las condiciones establecidas por la Administración Tributaria mediante providencia administrativa. (Subrayado y resaltado adicionado)

La Administración Tributaria por órgano del SENIAT ha dictado sucesivas Providencias Administrativas sobre los Sujetos Pasivos Especiales, siendo la última de ellas la Nro. 0685 del año 2006. En el artículo 6 de dicha norma sub-reglamentaria se establece la obligación de los sujetos por ella regulada, de presentar sus declaraciones y realizar sus pagos de impuestos en atención al Calendario que anualmente se publique a tales efectos. Dicho calendario establece un continuo de días especiales por así llamarles, para el pago de las obligaciones tributarias que se definen entre el día en que se vence el plazo ordinario de declaración y/o pago previsto en la normativa legal y reglamentaria para algunos contribuyentes en función del último dígito de su número de R.I.F., extendiéndose para los otros dicha declaración y/o pago en fecha posteriores, hasta un plazo no mayor a quince (15) días desde la fecha que corresponde al plazo ordinario.

El calendario vigente, publicado mediante la Providencia Administrativa Nro. 0117 del 04-12-2009, establece las fechas del calendario aplicables al año 2010. Específicamente se establece en el literal (d) de su artículo 1, el calendario para la declaración y pago de porciones del Impuesto Sobre la Renta estimado.

No se requiere explicar, ni justificar la circunstancia jurídica que nos impone que siendo delegado por ley al Ejecutivo Nacional vía Reglamentaria, el establecimiento de los lapsos para declarar y pagar el ISLR definitivo y estimado, y estando en efecto determinados éstos en el Reglamento de la Ley, sólo podría ser modificado por medio de una norma de igual rango, es decir, un Reglamento. Sin embargo, al haber una disposición expresa en el Código Orgánico Tributario, norma de rango mayor en el ordenamiento jurídico tributario, que posibilita que la Administración Tributaria modificar estos plazos por razones de eficiencia y costo operativo, con la salvedad de que los días de diferencia entre los distintos plazos ordinario y especial, no podrán exceder de quince (15) días hábiles, estando a su vez delegado ello por vía Reglamentaria, se plantea que tales lapsos especiales no podrían ser menores a los previstos en el Reglamento.

En atención al principio de justicia tributaria, de igualdad ante la Ley y jerarquía normativa, el plazo previsto por el Ejecutivo Nacional mediante el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la presentación de la declaración y pago del impuesto estimado, que se cumple el último día del sexto mes siguiente al cierre del ejercicio fiscal, sólo podría ser modificado en su extensión y no desmejorando el derecho de aplicación general. De tal forma que el principio de eficiencia de la recaudación tributaria, tal y como se consagra en el artículo 316 de la Constitución Nacional, no puede vulnerar los principios de legalidad y justicia que ésta garantiza a favor de los administrados.

La determinación de un calendario especial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a determinado grupo de contribuyentes, no debe afectar el derecho de los contribuyentes, como en efecto ha sido siempre considerado. En este sentido es lógico y obligante asumir que el plazo fijado en el calendario de contribuyentes especiales nunca reduce el plazo legal para la presentación de declaraciones y pagos impositivos, sino, mas bien, en razón de la eficiencia y costos operativos, extiende dicho lapso para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados.
Siendo que la obligación de declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta estimado se cumple el último día del sexto mes siguiente al cierre del ejercicio fiscal, en razón de los razonamientos anteriormente desarrollados, debemos entender que cuando se establecen las fechas en el literal (d) del artículo 1 de la Providencia Administrativa Nro. 0117, por mes calendario para la declaración y pago, estas aplican a las obligaciones que se cumplen en manera ordinaria en el mes inmediatamente anterior, de forma tal que cuando, por ejemplo, para los contribuyentes cuyos números de R.I.F. que finalizan en 0 y 5, cuyos ejercicios fiscales hayan finalizado el 31-12-2009; estos deben realizar su declaración del Impuesto Sobre la Renta estimado posterior al vencimiento del plazo ordinario previsto en el Reglamento que se cumple el 30-06-2010, en un plazo extendido en virtud de su calificación como sujeto pasivo especial, el 13-07-2010.