En este Post partiré de una suposición, sino más bien una atrevida especulación, que pretende sin rigor científico, encontrar respuesta al objeto de la modificación del artículo 32 de la Ley de ISLR en el año 2015.
Aclaro que no se trata de un artículo técnico, sino más bien un tratamiento algo laxo del tema, sin querer herir susceptibilidades.
La nueva redacción del artículo 32 de la Ley de ISLR es por menos decir, incongruente y por ello da bases para suponer que hubo un error en el texto del artículo reformado.
El nuevo contenido del artículo reformado conserva un párrafo inútil que venía de la anterior redacción, el cual regulaba una materia o supuesto que la Ley modificada ya no prevé en su artículo 5. En cambio, suprime un Parágrafo que contenía una necesaria norma antielusiva.
En resumen, la reforma quita lo que debían mantenerse en el artículo y conserva lo que ya no hacia falta en la Ley.
Ante un escenario sinsentido tan propio de los Expedientes "X" de la tributación venezolana, una opción es dar rienda suelta a la imaginación...
Una teoría especulativa...
Para iniciar el relato partiré de la hipótesis de que la redacción del artículo 32 de la Ley de ISLR reformada en el año 2015, por error suprimió el Parágrafo Único del predecesor, y conservó o reprodujo nuevamente, también por por error, al aparte único del mismo. Y trataré de demostrar como ambos dislates tendrían conexión en los motivos de su ocurrencia.
Para este cometido es muy importante tener en cuenta la diferencias entre un aparte y un parágrafo. Ya que este desconocimiento puede ser la causa del aparente desatino en la redacción final del artículo 32 en la reforma del año 2015. Como explico más adelante.
Algunas nociones de técnica o léxico legislativo...
El "primer aparte" de un artículo es el segundo párrafo del mismo, justo luego del primer párrafo que le sirve de encabezamiento.
Así, un artículo podrá tener un encabezamiento o párrafo inicial y luego otro u otros párrafos dentro de su estructura. Un aparte es un párrafo aparte, incorporado luego del párrafo de encabezamiento del artículo.
En tanto que un “parágrafo” se podría entender como sinónimo de “párrafo”, ello en razón a lo indicado por el diccionario de lengua española. Pero en el contexto de la técnica aplicada a la elaboración y estructuración de contenidos en las normas jurídicas, el parágrafo no es cualquier párrafo, sino que se le atribuye un significado específico.
El parágrafo es un párrafo que puede tener la expresa finalidad de explicar el artículo dentro del cual se sitúa, o de complementar o delimitar una excepción. Así mismo, como sostiene Emilio Calvo Baca en su obra "Terminología Jurídica Venezolana", puede ser usado para subdividir el artículo.
En la obra "LA TÉCNICA LEGISLATIVA EN CENTROAMÉRICA Y REPÚBLICA DOMINICANA" editada por el INSTITUTO INTERAMERICANO DE DERECHOS HUMANOS se define al parágrafo como "una subdivisión del artículo que se utiliza dentro del texto de la ley para llamar la atención sobre determinada materia".
Podemos identificar en algunos artículos de estructura compleja, que tendrán un encabezamiento, Apartes y también Parágrafos. Incluya además, numerales u ordinales según el caso.
Los párrafos apartes no se enumeran de forma expresa, es decir, no tienen títulos que los califiquen o denominen.
Para usted ubicar un aparte en el artículo, deberá hacer su propia cuenta. Por ejemplo, si yo le pido ubicarse en el aparte segundo del artículo, usted contará, el encabezamiento, luego el primer aparte que es el segundo párrafo, y finalmente se situará en el segundo aparte que es el tercer párrafo del artículo.
Esto debe aprenderlo para que cuando le indiquen por ejemplo: "Busca el requisito que se indica en el quinto aparte del artículo", usted pueda entender las coordenadas.
En cambio el Parágrafo se identifica de forma expresa con una numeración específica dentro del artículo, por lo que resulta fácil identificarlo y diferenciarlo dentro de la estructura del artículo.
Se podrá ver por ejemplo que hay un "Parágrafo Primero" y otro en sucesión "Parágrafo Segundo" y así respectivamente en orden ascendente.
Ahora bien, queda claro que tanto el parágrafo como el párrafo aparte son conjuntos de enunciados incorporados de forma separada dentro del cuerpo del artículo, no siendo lo mismo, ni escribiéndose igual.
Cuando solo hay un Parágrafo en el artículo, este se denominará como "Parágrafo Único". Y si lo que hay es un solo párrafo adicional además del encabezamiento, el mismo se denominará implícitamente como "aparte único" o "único aparte".
La idea no es marear al lector con estas profusas precisiones. Pero resulta que esta explicación es indispensable, como las tablas de multiplicar cuando las estamos aprendiendo. Donde nos parece que no tienen mucha utilidad, hasta que comprendemos su relevancia en la oportunidad que enfrentamos un problema de álgebra compleja.
En nuestro caso es necesario tener claro estos conceptos y sus diferencias, porque de ello dependerá que nos ubiquemos de forma correcta en la referencia del articulado de la Ley. No sea que nos ocurra como al personaje que describiremos a continuación, que parece haber errado las coordenadas del encargo.
El contexto de la reforma...
Con la reforma vía habilitante de la Ley de ISLR en 2015 se modifica el artículo 5 de la misma, estableciéndose que solo las rentas netas directas por percepciones salariales y ganancias fortuitas se considerarán disponibles desde el momento en que son percibidas o cobradas. Y estos dos tipos de enriquecimientos en particular no admiten ni costos, ni deducciones para su determinación.
En cambio, para las demás rentas distintas de las antes citadas, el enriquecimiento es el resultado restar a los ingresos brutos, el importe de los costos y las deducciones. Estas además, serán disponibles para el contribuyente a efectos fiscales en el período impositivo anual en que se devengan o se realizan las operaciones que les dan origen, sin importar si etas son cobradas o no para ese momento.
Conforme lo dispuso en la reforma legal del ISLR en diciembre 2015, los enriquecimientos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles, servicios profesionales no mercantiles, entre otras, pasaron a considerarse disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les originan, o de ser el caso, cuando se devengan, siendo que antes su disponibilidad estaba dada por el momento en que era efectiva su percepción o cobro.
En el artículo 32 de la Ley de ISLR anterior a la reforma, estaba conformado por un encabezamiento o primer párrafo, en el cual se establecía el momento o período fiscal en el cual se reconocían las deducciones aplicadas en la obtención de enriquecimientos netos disponibles al realizar las operaciones (ingresos) que le dan origen o al momento de devengarse estos.
Luego, el artículo incorporaba un primer aparte, o segundo párrafo, en el cual se señalaba la oportunidad de deducir gastos asociados a enriquecimientos disponibles en la oportunidad de haberse cobrado o percibido.
Después cerraba la estructura del artículo, un “Parágrafo Único”, en el cual se establecía que cuando los egresos indicados en el encabezamiento del artículo no fueren pagados en el ejercicio fiscal siguiente a aquel en que se imputaban a la determinación de la renta neta, se debía revertir su deducción considerándoles entonces como ingresos brutos en dicho período fiscal anual.
Era lógico suponer que al modificarse el artículo 5 de la Ley de ISLR, se realizara también la modificación del contenido del artículo 32 de la norma.
Con la modificación del artículo 5 de la norma legal que rige la determinación del ISLR las únicas rentas disponibles al ser percibidas o cobradas, no admitían deducciones. Entonces ya el aparte único del artículo 32 de la Ley no tendría ninguna utilidad.
Inesperado fue sin embargo, ver que el nuevo texto del artículo reformado en 2015 deja intacto al fútil "aparte único" y en cambio suprimen al “Parágrafo Único " que tenía por objeto evitar la elusión del tributo por la vía del impago de deudas asociadas a deducciones aplicadas por el contribuyente al haberse causado el gasto, pero luego no pagadas en los ejercicios fiscales siguientes.
Y entonces surgen las siguientes interrogantes:
¿Por qué suprimir el parágrafo único en vez del primer aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR?
¿Por qué dejar intacto un primer aparte inoperante, al desaparecer los supuestos que eran objeto de su regulación? y
¿Qué razón tendría suprimir el parágrafo único, cuya finalidad es precisamente establecer un sistema antielusión y de racionalidad para evitar el abuso de deducciones impagas por parte del contribuyente?
Tres preguntas que no tienen respuesta cierta como consecuencia de que la reforma de la Ley no contó con la discusión pública, por cuanto su elaboración fue realizada bajo el amparo de una Ley Habilitante, de espalda de la Asamblea Nacional y del ciudadano. Así que no hay informe público de la comisión que elaboró el proyecto, no hay debate sobre su motivo y no hay reseña de la labor para su redacción.
Ante esas ausencias, partimos del supuesto "especulativo" de que el artículo fue reformado incurriendo en un error, y a partir de allí podemos sostener por mera especulación, la tesis de que dicho error no sea atribuido al equipo técnico involucrado en la modificación, (Que se supone debía conocer de determinación de ISLR); sino que el presunto culpable del desatino en la redacción del artículo sea el personaje escribiente que estuvo encargado de la edición final de los textos a ser publicados en la Gaceta Oficial.
Abriendo el espacio, que insisto es meramente especulativo, es posible que los creadores de la reforma hayan indicado al escribiente, que borrara el aparte único del artículo, que en todo caso era inútil en adelante luego de la reforma del artículo 5 de la ley.
Aclaro que no se trata de un artículo técnico, sino más bien un tratamiento algo laxo del tema, sin querer herir susceptibilidades.
La nueva redacción del artículo 32 de la Ley de ISLR es por menos decir, incongruente y por ello da bases para suponer que hubo un error en el texto del artículo reformado.
El nuevo contenido del artículo reformado conserva un párrafo inútil que venía de la anterior redacción, el cual regulaba una materia o supuesto que la Ley modificada ya no prevé en su artículo 5. En cambio, suprime un Parágrafo que contenía una necesaria norma antielusiva.
En resumen, la reforma quita lo que debían mantenerse en el artículo y conserva lo que ya no hacia falta en la Ley.
Ante un escenario sinsentido tan propio de los Expedientes "X" de la tributación venezolana, una opción es dar rienda suelta a la imaginación...
Una teoría especulativa...
Para iniciar el relato partiré de la hipótesis de que la redacción del artículo 32 de la Ley de ISLR reformada en el año 2015, por error suprimió el Parágrafo Único del predecesor, y conservó o reprodujo nuevamente, también por por error, al aparte único del mismo. Y trataré de demostrar como ambos dislates tendrían conexión en los motivos de su ocurrencia.
Para este cometido es muy importante tener en cuenta la diferencias entre un aparte y un parágrafo. Ya que este desconocimiento puede ser la causa del aparente desatino en la redacción final del artículo 32 en la reforma del año 2015. Como explico más adelante.
Algunas nociones de técnica o léxico legislativo...
El "primer aparte" de un artículo es el segundo párrafo del mismo, justo luego del primer párrafo que le sirve de encabezamiento.
Así, un artículo podrá tener un encabezamiento o párrafo inicial y luego otro u otros párrafos dentro de su estructura. Un aparte es un párrafo aparte, incorporado luego del párrafo de encabezamiento del artículo.
En tanto que un “parágrafo” se podría entender como sinónimo de “párrafo”, ello en razón a lo indicado por el diccionario de lengua española. Pero en el contexto de la técnica aplicada a la elaboración y estructuración de contenidos en las normas jurídicas, el parágrafo no es cualquier párrafo, sino que se le atribuye un significado específico.
El parágrafo es un párrafo que puede tener la expresa finalidad de explicar el artículo dentro del cual se sitúa, o de complementar o delimitar una excepción. Así mismo, como sostiene Emilio Calvo Baca en su obra "Terminología Jurídica Venezolana", puede ser usado para subdividir el artículo.
En la obra "LA TÉCNICA LEGISLATIVA EN CENTROAMÉRICA Y REPÚBLICA DOMINICANA" editada por el INSTITUTO INTERAMERICANO DE DERECHOS HUMANOS se define al parágrafo como "una subdivisión del artículo que se utiliza dentro del texto de la ley para llamar la atención sobre determinada materia".
Podemos identificar en algunos artículos de estructura compleja, que tendrán un encabezamiento, Apartes y también Parágrafos. Incluya además, numerales u ordinales según el caso.
Los párrafos apartes no se enumeran de forma expresa, es decir, no tienen títulos que los califiquen o denominen.
Para usted ubicar un aparte en el artículo, deberá hacer su propia cuenta. Por ejemplo, si yo le pido ubicarse en el aparte segundo del artículo, usted contará, el encabezamiento, luego el primer aparte que es el segundo párrafo, y finalmente se situará en el segundo aparte que es el tercer párrafo del artículo.
Esto debe aprenderlo para que cuando le indiquen por ejemplo: "Busca el requisito que se indica en el quinto aparte del artículo", usted pueda entender las coordenadas.
En cambio el Parágrafo se identifica de forma expresa con una numeración específica dentro del artículo, por lo que resulta fácil identificarlo y diferenciarlo dentro de la estructura del artículo.
Se podrá ver por ejemplo que hay un "Parágrafo Primero" y otro en sucesión "Parágrafo Segundo" y así respectivamente en orden ascendente.
Ahora bien, queda claro que tanto el parágrafo como el párrafo aparte son conjuntos de enunciados incorporados de forma separada dentro del cuerpo del artículo, no siendo lo mismo, ni escribiéndose igual.
Cuando solo hay un Parágrafo en el artículo, este se denominará como "Parágrafo Único". Y si lo que hay es un solo párrafo adicional además del encabezamiento, el mismo se denominará implícitamente como "aparte único" o "único aparte".
La idea no es marear al lector con estas profusas precisiones. Pero resulta que esta explicación es indispensable, como las tablas de multiplicar cuando las estamos aprendiendo. Donde nos parece que no tienen mucha utilidad, hasta que comprendemos su relevancia en la oportunidad que enfrentamos un problema de álgebra compleja.
En nuestro caso es necesario tener claro estos conceptos y sus diferencias, porque de ello dependerá que nos ubiquemos de forma correcta en la referencia del articulado de la Ley. No sea que nos ocurra como al personaje que describiremos a continuación, que parece haber errado las coordenadas del encargo.
El contexto de la reforma...
Con la reforma vía habilitante de la Ley de ISLR en 2015 se modifica el artículo 5 de la misma, estableciéndose que solo las rentas netas directas por percepciones salariales y ganancias fortuitas se considerarán disponibles desde el momento en que son percibidas o cobradas. Y estos dos tipos de enriquecimientos en particular no admiten ni costos, ni deducciones para su determinación.
En cambio, para las demás rentas distintas de las antes citadas, el enriquecimiento es el resultado restar a los ingresos brutos, el importe de los costos y las deducciones. Estas además, serán disponibles para el contribuyente a efectos fiscales en el período impositivo anual en que se devengan o se realizan las operaciones que les dan origen, sin importar si etas son cobradas o no para ese momento.
Conforme lo dispuso en la reforma legal del ISLR en diciembre 2015, los enriquecimientos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles, servicios profesionales no mercantiles, entre otras, pasaron a considerarse disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que les originan, o de ser el caso, cuando se devengan, siendo que antes su disponibilidad estaba dada por el momento en que era efectiva su percepción o cobro.
En el artículo 32 de la Ley de ISLR anterior a la reforma, estaba conformado por un encabezamiento o primer párrafo, en el cual se establecía el momento o período fiscal en el cual se reconocían las deducciones aplicadas en la obtención de enriquecimientos netos disponibles al realizar las operaciones (ingresos) que le dan origen o al momento de devengarse estos.
Luego, el artículo incorporaba un primer aparte, o segundo párrafo, en el cual se señalaba la oportunidad de deducir gastos asociados a enriquecimientos disponibles en la oportunidad de haberse cobrado o percibido.
Después cerraba la estructura del artículo, un “Parágrafo Único”, en el cual se establecía que cuando los egresos indicados en el encabezamiento del artículo no fueren pagados en el ejercicio fiscal siguiente a aquel en que se imputaban a la determinación de la renta neta, se debía revertir su deducción considerándoles entonces como ingresos brutos en dicho período fiscal anual.
Artículo 32 Ley ISLR antes de la reforma 2015
Era lógico suponer que al modificarse el artículo 5 de la Ley de ISLR, se realizara también la modificación del contenido del artículo 32 de la norma.
Con la modificación del artículo 5 de la norma legal que rige la determinación del ISLR las únicas rentas disponibles al ser percibidas o cobradas, no admitían deducciones. Entonces ya el aparte único del artículo 32 de la Ley no tendría ninguna utilidad.
Inesperado fue sin embargo, ver que el nuevo texto del artículo reformado en 2015 deja intacto al fútil "aparte único" y en cambio suprimen al “Parágrafo Único " que tenía por objeto evitar la elusión del tributo por la vía del impago de deudas asociadas a deducciones aplicadas por el contribuyente al haberse causado el gasto, pero luego no pagadas en los ejercicios fiscales siguientes.
Y entonces surgen las siguientes interrogantes:
¿Por qué suprimir el parágrafo único en vez del primer aparte del artículo 32 de la Ley de ISLR?
¿Por qué dejar intacto un primer aparte inoperante, al desaparecer los supuestos que eran objeto de su regulación? y
¿Qué razón tendría suprimir el parágrafo único, cuya finalidad es precisamente establecer un sistema antielusión y de racionalidad para evitar el abuso de deducciones impagas por parte del contribuyente?
Tres preguntas que no tienen respuesta cierta como consecuencia de que la reforma de la Ley no contó con la discusión pública, por cuanto su elaboración fue realizada bajo el amparo de una Ley Habilitante, de espalda de la Asamblea Nacional y del ciudadano. Así que no hay informe público de la comisión que elaboró el proyecto, no hay debate sobre su motivo y no hay reseña de la labor para su redacción.
Ante esas ausencias, partimos del supuesto "especulativo" de que el artículo fue reformado incurriendo en un error, y a partir de allí podemos sostener por mera especulación, la tesis de que dicho error no sea atribuido al equipo técnico involucrado en la modificación, (Que se supone debía conocer de determinación de ISLR); sino que el presunto culpable del desatino en la redacción del artículo sea el personaje escribiente que estuvo encargado de la edición final de los textos a ser publicados en la Gaceta Oficial.
Abriendo el espacio, que insisto es meramente especulativo, es posible que los creadores de la reforma hayan indicado al escribiente, que borrara el aparte único del artículo, que en todo caso era inútil en adelante luego de la reforma del artículo 5 de la ley.
Pero parece que el encargado de “cortar, copiar y pegar” interpretó erradamente el mensaje y terminó borrando del artículo al parágrafo único.
El Artículo quedó redactado de la siguiente forma:
Han pasado ya tantos años desde la reforma de la norma, sin evidencia de que el Ejecutivo Nacional haya advertido el error en el cual parece haber incurrido. ¿O acaso no hubo tal error?
Nada de esto hubiere ocurrido de haberse respetado el estricto apego al procedimiento ordinario y la técnica legislativa que caracterizó a nuestro país durante tantas décadas.
Me cuentan mis profesores que en los tiempos de democracia representativa la formación de leyes era asumida con responsabilidad, procesos rigurosos y calidad. Incluso cuando se tomaba el atajo habilitante.
El Artículo quedó redactado de la siguiente forma:
Han pasado ya tantos años desde la reforma de la norma, sin evidencia de que el Ejecutivo Nacional haya advertido el error en el cual parece haber incurrido. ¿O acaso no hubo tal error?
Nada de esto hubiere ocurrido de haberse respetado el estricto apego al procedimiento ordinario y la técnica legislativa que caracterizó a nuestro país durante tantas décadas.
Me cuentan mis profesores que en los tiempos de democracia representativa la formación de leyes era asumida con responsabilidad, procesos rigurosos y calidad. Incluso cuando se tomaba el atajo habilitante.
Camilo London
Gerencia y Tributos
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