4 de enero de 2016

Análisis: Reforma de la Ley de ISLR publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015

En la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se publica la reforma parcial del texto de la Ley de ISLR. Esto mediante Decreto con Rango, fuerza y valor de Ley  Nro. 2.163 del Ejecutivo Nacional conforme las facultades especiales legislativas que le fueron conferidas mediante ley habilitante.

La reforma parcial de la normativa legal que regula a uno de los tributos nacionales de mayor relevancia y sin lugar a dudas el de mayor historia que se remonta en el país al año 1942, modifica los artículos 5, 32, 52, 86 (Ahora artículo 84); 173 (Ahora artículo 171) y 195 (Ahora artículo 193). 

Dicha reforma suprime dos artículos, el 56 y 57. El artículo que refiere a la vigencia de la Ley también es reformado, artículo 200 que ahora pasa a se el 198. En razón de la supresión de dos artículos, desde el anterior artículo 58 y todos los demás que le siguen, quedan ahora con una numeración adecuada a dicha modificación del correlativo.



La exposición de motivos resulta en mi entender escueta, incluso basada en falsas premisas que deberán ser motivo de un franco debate nacional ante lo relevante de los cambios que se proponen con este instrumento legal tributario. Pero ese es tema de otro artículo aún en construcción. Centrémonos entonces en los aspectos meramente descriptivos de la reforma en cuestión:


1) Nuevo régimen de disponibilidad de la renta

Con la modificación de los artículos 5 y 32 de la Ley de ISLR, se realiza un cambio relevante a los criterios que la norma establecía para reconocer la disponibilidad de la renta a efectos de determinar el enriquecimiento neto a partir del cual determinar el tributo.

La reforma del artículo 5 de la Ley establece que algunas de las rentas que anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser éstas pagadas al beneficiario, ahora se considerarán disponibles en el ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que les producen, es decir, cuando se causen.

Sigue manteniéndose la excepción relativa a los casos de los enriquecimientos provenientes de la sesión de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, donde éstas serán consideradas disponibles en dichos años, en forma proporcional al beneficio que corresponda. Así como los producidos bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas que se seguirán considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas. 

Así, quedan ahora sujetos a la condición de gravados cuando se causen en el ejercicio, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenación de bienes inmuebles.

Por otra parte la modificación del artículo 32 de la Ley, es una consecuencia directa de la reforma del artículo 5. Ello por cuanto en dicha norma se establecían las disposiciones que correspondían a la determinación del enriquecimiento neto de los casos de ingresos disponibles cuando eran cobrados, que ahora ya no tendrán aplicación. Se suprime, además, el Parágrafo Único del artículo 32 que establecía una norma que buscaba evitar la elusión en materia de deducciones causadas y no pagadas, aunque era incompleta al no prever un mecanismo proporcional para el que era afectado por el impago. 

2) Se incrementa el ISLR de los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro

El artículo 52 de la ley de ISLR se modifica para establecer un gravamen proporcional, (no progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, el cual será  el 40%. Este resulta superior al tramo más gravoso de la tarifa aplicable a las demás personas jurídicas y sus asimiladas, que queda en 34%.

3) Se  suprimen los artículos que desarrollaban el sistema de rebajas por inversiones

Se suprimen los artículos 56 y 57 de la Ley de ISLR, que contenían el sistema de rebajas por inversiones aplicables en este tributo.

4) Se incorpora la definición del abono en cuenta en la Ley y se indica de forma expresa la oportunidad en la cual realizar la retención del ISLR

Con la modificación del artículo 86, (Ahora artículo 84), se incorpora en el texto de la ley la definición de “abono en cuenta”, que previo a la reforma estaba definido solo en el Reglamento de la Ley. Por otra parte se establece que la retención del ISLR deberá hacerse en el momento del pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero.

5) Se excluyen del ajuste por inflación fiscal a los sujetos pasivos especiales

Quizás la más controversial de las reformas establecidas sobre el texto de la ley de ISLR sea la prevista con la modificación de su artículo 173, (Ahora artículo 171). Se trata de la exclusión del sistema del ajuste por inflación fiscal, a los contribuyentes que hayan sido designados por el SENIAT como Sujetos Especiales. Con ello, se suman nuevas exclusiones a las ya previstas en la reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese momento solo excluyó del sistema a las entidades bancarias, financieras, de seguros y reaseguro.

Hay que tener en cuenta que al ser eliminado el API fiscal ello causará un efecto que en nada depende del tamaño del contribuyente, ni de sus ingresos. Esto porque toda empresa, pequeña, mediana, grande, o muy grande, que tenga una posición monetaria neta activa generará una pérdida por inflación, que al no ser reconocida le hará pagar más impuesto del debido, pero si una de esas empresas tiene una posición monetaria neta pasiva generará una utilidad por inflación, que al no ser reconocida le hará pagar menos impuesto del debido. Es decir, que el efecto del API en la recaudación del tributo no está supeditado al tamaño de la empresa, sino a su posición monetaria neta. Por ello resulta absurda e inexplicable una exclusión general del API fiscal a los SPE, con la intención de incrementar la recaudación del impuesto.

Con esta exclusión se desmonta de forma abrupta, un sistema complejo y plenamente justificado desde la perspectiva técnica en atención al principio de la capacidad contributiva,  el cual reconocía el efecto de la inflación en la renta neta real del contribuyente, con la plena convicción de que el resultado histórico o nominal no era una fuente objetiva de la capacidad económica del sujeto pasivo, por lo que era necesaria la corrección monetaria para adecuar la base imponible antes de aplicar la determinación del ISLR.

La reforma plantea además una presunta violación al principio de justicia y legalidad tributaria. En primer término se establece un régimen diferenciado entre los sujetos pasivos especiales y los demás contribuyentes, que carece de un sustento objetivo. Siendo entonces una distinción caprichosa y arbitraria que podría imponer regímenes tributarios distintos, a sujetos pasivos con la misma capacidad económica, contrario a la justicia que debe caracterizar al tributo.

Con respecto a la legalidad, se debe tener en cuenta que la designación de los llamados Sujetos Pasivos Especiales (SPE) se da por efecto de un acto administrativo del SENIAT cuando se cumplen unos supuestos mínimos relativos al nivel de ingreso conforme lo prevé la normativa jurídica, pero tal calificación no es automática al lograrse dicho nivel de ingresos. Es decir, ser un SPE no opera de pleno de derecho, sino que depende de la manifestación de voluntad del ente Administrativo una vez que se cumplen unos supuestos relativos a la cuantía de los ingresos brutos que esta debe verificar. Con esto queda supeditado el régimen fiscal del ISLR de un contribuyente, a un acto de la Administración Tributaria y no a un supuesto de Ley objetivo, con lo cual podría entenderse que se estaría vulnerando el principio de legalidad tributaria de rango constitucional.

6) Se delega en el SENIAT el régimen contable para aplicar la exclusión del API fiscal y se modifican las normas para la declaración estimada de rentas de los excluidos

Queda nuevamente establecido que el SENIAT definirá las normas contables que deberán aplicar los contribuyentes excluidos para determinar el ISLR una vez suprimidos del API fiscal. Esto ya ocurrió con el sector bancario y de seguros con la reforma del año 2014. Así, se delega en un acto normativo sublegal una materia que atañe a la determinación misma de la obligación tributaria, lo cual excedería la disposición constitucional relativa a la reserva legal tributaria.  

Lo nuevo del artículo 195 de la Ley, (ahora artículo 193), es que para efectos de la declaración estimada de rentas del ejercicio fiscal que se inicie bajo la vigencia de la nueva reforma, los contribuyentes excluidos del API fiscal, deberán excluir igualmente el efecto de este en su renta del ejercicio inmediatamente anterior a efectos de cuantificar el anticipo del ISLR.

7) Entrada en vigencia de la reforma

Esta reforma entrará en vigencia el día siguiente de la publicación en la Gaceta Oficial, la cual fue publicada el 30 de diciembre de 2015.

8) Lo anunciado pero no desarrollado

Se indica en la exposición de motivos la eliminación de las eximentes de responsabilidad tributaria, previstas en el artículo 171, (Ahora artículo 169), pero ello no fue establecido en articulado de la reforma, siendo que se mantienen en el texto reimpreso con la única variación del número de artículo por el efecto de la supresión de los artículos 56 y 57.

Lo que viene…

Sobre los efectos de esta reciente reforma de la Ley de ISLR queda mucho por decir y evaluar respecto a sus consecuencias para la economía del país, para las inversiones que son requeridas para reflotar a la producción nacional, para la necesaria seguridad jurídica que atraiga capitales y emprendimiento productivos, y en general para el desarrollo de un sistema tributario nacional armónico que acate fielmente a los preceptos contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional. 


Camilo London

@eltributario





Para obtener el texto de la reforma en la Gaceta oficial les dejamos el enlace de FINANZAS DIGITAL 

http://www.finanzasdigital.com/wp-content/uploads/2016/01/Gaceta6210LeyImpuestoSobreLaRenta.pdf

6 comentarios:

  1. Excelente análisis, especialmente sobre la disertación de la posición monetaria neta, si ellos contaran con asesores que manejaran lo temas con mayor claridad y profundidad, no harían este tipo de reformas a la ligera, pienso que ahora quienes conocen del tema tratarán de mantener una posición monetaria neta pasiva con el fin de no pagar más impuestos, y todo enmarcado dentro de una ley creada para que no haya "evasión".
    Saludos.

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  2. En donde puedo descargar la gaceta?

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  3. Artículo 8 ° del Código Orgánico Tributario.
    Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

    Significa entonces que las Declaraciones del I.S.L.R. que deben efectuarse entre el 01/01/2016 y el 31/03/2016, deben considerar el Ajuste por Inflación ya que estas corresponden al período económico comprendido entre el 01/01/2015 al 31/12/2015, y que además deben esperar la información del IPC que debe suministar el BCV. Si el gobierno se sigue negando a publicar este indicador económico, entonces no se podrá efectuar dicha declaración de rentas. ¿Cuál es su opinión?



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  4. Buenos días, tengo una duda, al final de la gaceta dice que esta vigente al ser publicada el día 30 de diciembre 2015, donde dice que es el día habil siguiente a su publicación, el cual seria el dia 4 de enero 2016, y afecta a el periodo 2016

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  5. Excelentes sus comentarios respecto a la posición monetaria que va a determinar el impacto del API a nivel fiscal, pero solamente aplicaría para SPE, y los ordinarios estarían obligados a seguir llevando este método por lo que lo considero injusto.

    Otro punto importante es que la Administración tributaria, no tienen capital humano capaz de orientar al contribuyente en cuanto a esta nueva forma contable para los SPE en cuanto al API.

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  6. En cuanto al caso de la disponibilidad de la renta, la reforma establece que se consideraran disponibles cuando se causen independientemente de cuando se cobren, pero esta reforma aplica al ejercicio 2015 aunque la misma hay sido promulgada en gaceta el 30/12/2015, es decir, le aplica la retroactividad, eso me tiene confundida. Porque de ser asi me toca hacer sustitutiva

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