24 de octubre de 2016

¿Una empresa que no ha realizado operaciones gravadas por encontrarse en etapa preoperativa, puede asumir como crédito fiscal el importe del IVA soportado en sus compras y recepción de servicios?


Este fue uno de los temas tratados en el #RetoÁmbitoTributario del grupo ÁMBITO TRIBUTARIO de Facebook  https://www.facebook.com/groups/ambitotributario/





Mi opinión respecto a la interrogante ¿Una empresa que no ha realizado operaciones gravadas por encontrarse en etapa preoperativa, puede asumir como crédito fiscal el importe del IVA soportado en sus compras y recepción de servicios?, la quiero limitar solo al aspecto central de ésta, sin extenderme a otro tema que se relaciona con la diatriba relativa a si en un mes en particular un contribuyente ordinario del IVA tiene derecho o no a créditos fiscales cuando no realiza en dicho período impositivo operaciones de ventas o prestaciones de servicios. Tema que propongo que sea debatido en un próximo artículo

Creo que en primer término, debemos establecer si en efecto, una empresa en "etapa preoperativa" puede calificar como Contribuyente Ordinario del IVA. Esto porque solo quien califique como tal tendría derecho a reportar como activo a los créditos fiscales soportados en la compra de bienes y recepción de servicios gravados, los cuales entonces, serían deducibles a efectos de la determinación de la obligación impositiva.



En este sentido lo previsto en el artículo 5 de la ley es un elemento primario en nuestro análisis, el cual establece que: Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica "que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3° de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley"

Dicho artículo dispone así como condición, no tanto relativa al carácter del que se pretende como sujeto a la obligación tributaria (industrial, comerciante, importador, etc), sino más bien, el que realice de forma concreta el hecho imponible, que en materia del IVA está previsto en su artículo 3 de la Ley que rige al tributo.

Siempre refiero en mis clases de este impuesto, que en el IVA lo relevante no es quién eres, sino que actividad en particular estás realizando, a efectos de verificar si se están dando los supuestos para calificar como contribuyente del mismo.

Ahora bien, partiendo de que una empresa en etapa preoperativa es una entidad que no ha realizado actividades económicas, es decir, no ha realizado ni ventas, ni prestaciones de servicios, y por tanto no ha realizado los hechos imponibles que la Ley en su artículo 3 define, y cuya ocurrencia o realización determina la condición de contribuyente del IVA. Entonces resultaría que ciertamente una empresa en esas condiciones, en aplicación directa del artículo 5 de la Ley de IVA, no calificaría como contribuyente ordinario del tributo.

Partiendo de la afirmación anterior, se da en la Ley una excepción o condición distinta para los "Los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales cuyo desarrollo sea mayor a seis (6) períodos de imposición, podrán suspender la utilización de los créditos fiscales generados durante su etapa preoperativa por la importación y la adquisición nacionales de bienes de capital, así como por la recepción de aquellos servicios que aumenten el valor de activo de dichos bienes o sean necesarios para que éstos presten las funciones a que estén destinados, hasta el período tributario en el que comiencen a generar débitos fiscales". En ese caso, tales sujetos que se describen en el artículo 45 de la ley de IVA, tienen derecho a "suspender" la utilización de créditos fiscales por el lapso previsto en la citada norma. Ello parece redundante, ya que uno supondría que toda empresa en etapa preoperativa por la no generación de débitos fiscales, tendría una suspensión de hecho de los créditos fiscales soportados en sus compras o recepción de bienes, ya que no se agotarían estos hasta que se inicie la generación débitos fiscales. Pero entonces tal suposición plantearía desconocer lo establecido en forma expresa en el ya referido artículo 5 de la ley de IVA.

Otro artículo de la Ley que creo necesario citar, es el 29, el cual señala que "El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo". es decir, se reafirma en el mismo que el IVA soportado por un comprador o receptor de servicios, solo sería un crédito fiscal en el caso de que sea soportado por quien es contribuyente ordinario. Lo que en el caso que nos ocupa, deja por fuera a las empresas en etapa preoperativa, que al no haber realizado hechos imponibles, no calificarían como contribuyentes ordinarios del IVA.

Estas disposiciones sin embargo, parecen crear una situación que en mi entender contrarían la naturaleza misma del IVA, relativa a su NEUTRALIDAD. Ya que si una entidad en etapa preoperativa está en fase de preparación, inversión y producción, puede no haber realizado ventas o prestaciones de servicios, pero el IVA que soporta en sus compras o recepción de servicios podría estar asociado a la generación de bienes y/o servicios gravados por el impuesto. En ese sentido, esas compras o recepción de servicios constituyen o implican una agregación de valor en el sentido económico que prevé la estructura determinativa del tributo y en consecuencia, su traslación al consumidor final debería ser considerada por el legislador.

Tenemos entonces un aparente problema entre las disposiciones expresas que hace el legislador con respecto a la imposibilidad de que quien no califique como contribuyente ordinario del tributo pueda tener derecho a créditos fiscales por las compras y servicios que se concreten antes de que inicie su actividad económica de venta y prestación de servicios gravados, reñido esto con la naturaleza propia del tributo que prevé la traslación del IVA soportado para preservar la neutralidad inherente a él.

Quizás haya sido este supuesto problema, el que intentaba resolver el Parágrafo Único del artículo 1 del Reglamento de la Ley de IVA cuando señala que: "Las personas mencionadas en los numerales 3, 4 y 5 de este artículo (comerciantes, industriales y prestadores de servicios), serán contribuyentes ordinarios siempre que hayan realizado operaciones por un monto superior a 6.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior al que esté en curso, o que en declaración presentada ante la Administración Tributaria hayan estimado realizarlas en el año civil en curso o en el año siguiente a la iniciación de sus actividades".

En ese entonces, en el año 1999 cuando se dicta el Reglamento, la Ley de IVA establecía una gradualidad anual para ir incorporando progresivamente a contribuyentes a la base contributiva de este tributo. Lo cual se planteaba en los siguientes términos: 

"De conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5 de la Ley, el monto mínimo para tributar se modificará de forma automática el 1º de enero de cada año, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, quedando fijado de la siguiente forma:

a) A partir del 1º de enero del 2000, cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.).
b) A partir del 1º de enero del 2001, cuatro mil unidades tributarias (4.000 U.T.).
c) A partir del 1º de enero del 2002, tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).
d) A partir del 1º de enero del 2003, dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.).
e) A partir del 1º de enero del 2004, mil unidades tributarias (1.000 U.T.).

En todo caso, el monto mínimo para tributar deberá ser calculado con base al total de las operaciones efectuadas por el sujeto, incluyendo tanto las operaciones gravadas como aquellas que no se encuentren sujetas al impuesto o estén exentas o exoneradas."

Notarán entonces que el Reglamentista, establece una condición "voluntaria" adicional para que una entidad pudiese calificar como contribuyente ordinario del IVA, cuando no hubieran cumplido con las condiciones que en forma originaria se establecían en la Ley. Tal condición se concretaba con la declaración presentada ante la Administración Tributaria, partiendo de la "estimación" o presunción expresada de la siguiente forma: "o que en declaración presentada ante la Administración Tributaria hayan estimado realizarlas en el año civil en curso o en el año siguiente a la iniciación de sus actividades".

Pero del análisis anterior, hay que precisar que el supuesto desarrollado por el reglamentista, realmente refiere a los que hubieren iniciado actividades, aun cuando sus operaciones no superaran el importe mínimo para calificar como contribuyente del IVA. Lo cual nos obliga nuevamente a sugerir la persistencia del problema planteado para las empresas en etapa preoperativa. 

Conclusión

A modo de conclusión, podría afirmase entonces que conforme lo dispone el texto legal el derecho a créditos fiscales por la compra de bienes y recepción de servicios, solo aplica a los que califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto. Para ello deben haber realizado alguna actividad que califique como un hecho imponible del tributo. Como ocurre generalmente, una empresa en etapa preoperativa que no ha realizado ventas o prestaciones de servicios, al no calificar como contribuyente ordinario, no tendrá derecho a créditos fiscales por las compras y recepción de servicios que se materialicen antes de que se convierta en contribuyente ordinario del tributo.  Con la excepción de los que se encuentran señalados en el artículo 45 de la Ley de IVA, y solo por las compras y recepción de servicios allí identificados, así como en el Reglamento Parcial Nro. 2 de la Ley de IVA que les aplica en el caso de recuperación del tributo de empresas en etapa preoperativa.

Camilo London
@eltributario en Twitter



1 comentario:

  1. Hola Camilo, como siempre excelente análisis el cual apoyo, hasta no perfeccionarse el hecho de la venta en si misma no habrá derecho a crédito por fiscales de las compras, lo que nos lleva a suponer que dichos IIVVAA son parte de los costos.

    Saludos.
    Ss
    www.saturnosilva.blogspot.com

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