Implicaciones tributarias del ajuste voluntario del contribuyente conforme lo previsto en el COT

Hacer o no hacer una declaración omitida o sustituir la previamente presentada es uno de los dilemas que enfrentan los contribuyentes luego de la entrada en vigencia del COT dictado por Ley Habilitante mediante Decreto publicado en Gaceta Oficial extraordinaria del día 18 de noviembre de 2014 y que esencialmente se mantiene en el COT de 2020 que emanó de la ANC.

El dilema tiene motivación en un COT 2014 que incrementa las sanciones por el pago extemporáneo de tributos, en los casos de ajuste voluntario del contribuyente, es decir, en los casos en que el ajuste no es el resultado de una fiscalización realizada por la Administración Tributaria.

El COT de 2014 incrementó la sanción que se aplicaba en los casos de un pago extemporáneo voluntario, que era de solo el 1% sobre el tributo pagado tardíamente, que ahora se eleva hasta un 300% de forma progresiva. 

Pero por otra parte, a partir del COT de 2014 la sanción que aplica en caso de aceptación del Reparo Fiscal, pasó de 10% a un 30% del tributo ajustado por la fiscalización. 

Con ello se configura una singular situación en la que sería menos gravosa la multa en caso de que el contribuyente decida esperar la actuación fiscal que determine una diferencia de tributos a pagar y aceptar el Acta de Reparo.

Algo que resulta ciertamente poco razonable, por no decir absurdo, en un sistema de sanciones tributarias que parece tener el objetivo de desalentar las correcciones o rectificaciones que el contribuyente pudiese hacer de forma voluntaria. 

En las siguientes líneas hacemos una breve exposición del sustento normativo de la afirmación que realizamos. 

La lógica más elemental nos orienta a plantear como uno de los objetos de un sistema tributario, el logro del cumplimiento voluntario del contribuyente de la obligación tributaria material relativa al pago del impuesto. 

Promover el acatamiento voluntario de la obligación tributaria en este contexto no es otra cosa que incentivar a que el contribuyente no requiera de la intervención directa de la Administración Tributaria para cumplir con la declaración y pago del tributo, de forma cabal y oportuna. Así como de la corrección de alguna declaración en la que hubiere incurrido en una omisión involuntaria.

El COT de 2014 y luego el de 2020, castigan con elevadas sanciones el pago con retraso de la obligación tributaria, incluso en una acción de corrección a una declaración inicial por parte del contribuyente cuando se haya incurrido en un error de determinación inicial del tributo, sin que medie la intervención del ente recaudador. 

El llamado ajuste voluntario del contribuyente se da cuando éste realizó una declaración de impuesto inicialmente, y luego la modifica a través de una declaración sustitutiva que resulta en un importe de impuesto mayor a favor del Sujeto Activo,  pero sin que haya intervenido para ello la Administración Tributaria.

En el Código Orgánico Tributario (COT) del año 2001, hoy derogado, se establecía un sistema de incentivos/castigos que propiciaban el cumplimiento voluntario del contribuyente.

Para ello se disponía una sanción de solo un 1 % del tributo omitido, cuando el contribuyente pagaba con retraso el tributo, sin que mediase un procedimiento de verificación o fiscalización de la Administración Tributaria. 

Tal sanción aplicaba en caso de presentación de una declaración y pago de impuesto tardío. O en caso de rectificación de dicha declaración mediante la sustitución con resultado de un mayor impuesto a pagar.  

Esta multa por ajuste voluntario del contribuyente era claramente menor a la del 10 % que se correspondía a los casos de allanamiento al acta fiscal de reparo, o a la de entre 25 % y 200 % si se daba la determinación de oficio del tributo  por actuación de la Administración Tributaria que resultase en un Acto Definitivo, al finalizar el Sumario Administrativo.

Como se puede apreciar, existía en el COT de 2001 una graduación progresiva de la multa, que incentivaba a que el contribuyente hiciese el ajuste voluntario de aquella obligación no satisfecha oportunamente en favor del Sujeto Activo, antes de que se realizara una fiscalización. 

Pero ahora, a partir del COT de 2014, y luego ratificado en el COT 2020, a los redactores de estos instrumentos se establecieron un sistema de graduación de sanciones que desvirtúa completamente los avances logrados hasta el COT 2001 en esta materia.

El nuevo instrumento orgánico a partir de 2014 prevé que en el caso de ajustes voluntarios realizado por el contribuyente, la sanción ya no será del 1 %, sino que ahora es del 0,28 % por día de retraso, hasta un máximo del 100 %; si el pago con retraso es en un lapso menor o igual a un año.

Luego del año y no más de dos años de retraso, la sanción se eleva a 150 % sobre el tributo ajustado. 

Pero si el ajuste o rectificación ocurre luego del cumplirse dos años de atraso, la sanción se eleva al 300 % del tributo pagado tardíamente.

Este incremento en razón del transcurrir del tiempo de retraso en el pago del tributo puede incentivar a que el ajuste lo haga el contribuyente en el menor lapso posible,  porque mientras más tarde en corregir o subsanar la omisión del pago del tributo, la sanción se incrementa. 

Sin embargo, la multa que aplicará al infractor en el caso de intervenir la Administración Tributaria en un procedimiento de fiscalización, y mientras no prescriba el tributo, es de solo el 30 % sobre el tributo omitido cuando se da el allanamiento al Acta Fiscal de Reparo.

Tememos entonces que si un contribuyente ha omitido involuntariamente el pago del tributo y es objeto de una fiscalización, mientras no opere la prescripción, si se acepta el reparo indicado en el Acta Fiscal y realiza la declaración sustitutiva pagando el tributo conforme a ese allanamiento, la sanción es solo de 30 % sobre el tributo omitido, sin importar el tiempo en que ocurra la auditoría. Siempre que no haya indicios de defraudación.

En cambio si hace voluntariamente el ajuste sin que medie una fiscalización, la sanción podría ser del 300 % del tributo pagado tardíamente. 

Si por ejemplo un contribuyente omite un pago del tributo por incurrir en un error al momento de hacer la determinación plasmada en su declaración de impuesto. Al corregir esta en el lapso de 10 días, el importe de la sanción sería del 2,8 % del tributo omitido. Resultado de aplicar el 0,28% diario, por diez días de atraso.

Pero si el lapso de rectificación es de 180 días, la sanción sería de 50,40 %. Si es de un año, aplicará el 100 % de multa. Si el lapso en que realiza la declaración sustitutiva es de más de un año, pero no supera los dos años, la sanción es de 150 %, y si supera este lapso, la multa pasa a 300% sobre dicho ajuste.

Pero en cambio, si el ajuste no es voluntario, sino que lo impone la Administración Tributaria en un procedimiento de fiscalización, el contribuyente que se allane al contenido del Acta Fiscal en el lapso de 15 días hábiles de ser esta notificada ésta, solo se le impondrá un 30 % de multa.

Un aspecto importante a tomar en consideración, es el sistema de ajuste de la sanción previsto en el COT vigente. 

Tal ajuste de la multa estaba en función de la variación del valor de la Unidad Tributaria hasta el COT de 2014, pero desde el nuevo COT 2020 la misma está dada por la variación del tipo de cambio de la moneda de mayor valor que reporte el BCV. 

Todo lo antes dicho plantea la necesidad de revisar las premisas que orientaron la modificación del COT en 2014 en esta materia. Donde, por cierto, la solución no es seguir incrementando las sanciones. 

La solución posiblemente estará en un sistema que entienda los efectos que la inflación tiene sobre el pasivo monetario tributario.

En todo caso, el contribuyente que se encuentre bajo esta normativa, ante el dilema de tener que rectificar una declaración de impuesto, debe hacer una evaluación de lo dispuesto en la Ley y sus opciones. Y es precisamente en estos casos en los que parece muy útil hacer la oportuna consulta y pedir la asistencia de los especialistas para evitar incurrir en una acción poco eficiente. 

En esta materia no se debe improvisar y no es recomendable que si no se maneja, pedir consejos en un grupo WhatsApp a cualquiera, sin una evaluación precisa de los escenarios y sus efectos. 

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(*) Este artículo fue publicado en 2015 y actualizado nuevamente en 2020.