29 de marzo de 2013

Temporalidad del hecho imponible del IVA en los contratos de obras


@eltributario


Los servicios a título oneroso están sujetos al IVA conforme lo dispone expresamente el artículo 3, numeral 3 de la Ley que rige a dicho tributo, cuya última reforma está contenida en la Gaceta Oficial Nro. 38.632 del 26/02/2007. Esta norma prevé que:  

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

...

3.- La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley”.

Respecto a la definición de la expresión “servicios”, el legislador estipula en el artículo 4, numeral 4 de la Ley, lo siguiente:

“Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre
propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

Esta definición es ratificada por el Reglamento General de la Ley, el cual en su artículo 17 señala que:

“Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.”

Ya de forma más específica el artículo 18 del Reglamento en comentarios, al referirse a los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra, les atribuye la sujeción al impuesto, y en particular señala que el hecho imponible en estos casos, incluye los siguientes contratos:

1. Contrato de confección de obra material mueble en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado.
2. Contrato de instalación o confección de bienes especiales, que tiene por objeto la incorporación o confección de elementos que se adhieren permanentemente a un inmueble construido y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la que se construyó, tales como instalaciones de ascensores, calefacción, tanques, piscinas, aire acondicionado, vidrios, baldosas, sanitarios, escaleras mecánicas, incineradores, instalaciones eléctricas, de sistemas de comunicación, pinturas murales, reparaciones de inmuebles y otros.
3. Contrato de construcción o contratos generales de construcción que tienen por objeto la confección o edificación de una obra material inmueble que se adhiere a un terreno o predio, que incluye bienes especiales, los cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra de arquitectura o de ingeniería civil, tales como: urbanización de terrenos, confecciones de red de agua corriente, alcantarillado, desagües pluviales, pavimentación o reparación de carreteras, transformación o reparación de la estructura de un edificio, construcción de viviendas, apartamentos u oficinas, edificios, fabriles, locales comerciales, edificios en general, construcción de estructuras o de instalaciones físicas no desarmables con daño en las mismas, y otras obras semejantes.
4. Contrato de construcción por administración, que constituye una prestación de servicios, en el cual la empresa constructora ejecuta la obra, recibiendo los materiales de quien la encarga o adquiriéndolos por cuenta de éste, pactándose una remuneración por el trabajo de ejecución.
Los contratos antes descritos, implican los siguientes servicios gravados con el impuesto:
a) Confección o ejecución por el mismo prestador del servicio o bajo su dirección, de una obra material mueble o inmueble, con materiales aportados por quien encarga la obra o por quien la ejecuta. En este último caso y por disposición expresa de la Ley, se trata de la prestación de un servicio y no de la venta de un bien mueble.
b) Ejecuciones de obras de ingeniería o similares, como la construcción de caminos o carreteras, obras de riego, represas, acueductos, gasoductos, puentes, ferrocarriles, perforación o sondaje minero.
c) Servicios o estudios de investigación o ejecución de obras mineras o de prospección, exploración y explotación de minerales metalíferos y no metalíferos: petróleo, gas metano, canteras y similares.
d) Instalaciones o confecciones de obras o ejecución de bienes especiales incorporados o que se incorporen a bienes inmuebles.
e) Servicios de movimiento de tierra en terrenos o predios inmuebles, privados o públicos, pactados por administración o mandato, por un precio total global o alzada, o por precios unitarios o en otra forma. En estos servicios, se incluyen los contratos para dotar de agua potable y alcantarillado a inmuebles.
f) Reparaciones, transformaciones, ampliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes muebles o inmuebles.
g) Construcción o edificación de inmuebles nuevos por administración o mandato del dueño de la obra, en que la empresa ejecutora o constructora aporta solamente el trabajo y el que encarga la obra o construcción suministra los materiales o los principales de ellos.
h) Los servicios de construcción de inmuebles y de planta y equipos, llave en mano, convenidos por un precio total global o alzada, en los cuales los materiales son suministrados íntegra o mayoritariamente por el contratista prestador de los servicios.
En los contratos antes referidos, los contribuyentes son los contratistas o subcontratistas que lo ejecutan y perciben por ello las remuneraciones o el pago del precio del servicio. No queda comprendido en este hecho imponible el contrato de compraventa y otras formas de enajenación de bienes inmuebles o de edificios construidos o de partes de los mismos que constituyan bienes inmuebles por adhesión, tales como: pozos, aguadas, conductos o tanques de agua, instalaciones o construcciones de adherencia permanente al inmueble o al terreno.

En materia de la temporalidad del hecho imponible atribuido a los servicios independientes a título oneroso, el texto de la Ley del IVA establece en su artículo 13, que el hecho imponible se entenderá ocurrido “cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero. Ya de forma más precisa  el artículo 32 del Reglamento General de la Ley de IVA estipula que:

“En las prestaciones de servicios el hecho imponible ocurre o se perfecciona y nace la obligación tributaria, en el momento de ocurrir la primera de cualesquiera de las siguientes circunstancias:

1. Se emita la factura o los otros documentos equivalentes, por quien presta el servicio.
2. Se ejecute la prestación de los servicios.
3. Se pague o sea exigible la contraprestación o remuneración por las prestaciones de los servicios. La contraprestación se considerará exigible en la oportunidad estipulada en el contrato o, en todo caso, cuando el prestador de los servicios ha cumplido íntegramente con todas las obligaciones contraídas en el contrato. La prestación de servicios también debe entenderse pagada cuando se den en pago de ellas bienes muebles o derechos, como también cuando se abone total o parcialmente la contraprestación, en la cuenta del prestador del servicio.

Si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, en cuyo caso dicha obligación nacerá y abarcará el total de la contraprestación por todo el servicio.

La percepción de un anticipo para realizar un servicio, antes que éste se haya prestado, no produce por sí sola la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria, a menos que ocurran algunas de las otras circunstancias que le dan nacimiento, como sería el caso de la emisión de la factura o cuando se haya prestado el servicio, el hecho que ocurra primero.
4. Se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio, cuando la prestación del mismo incluye la ejecución de obras. En este caso, el hecho imponible lo constituye la entrega o puesta a disposición del receptor de los servicios, de las obras materiales mobiliarias o inmobiliarias ejecutadas.

PARAGRAFO UNICO: En los casos de prestación de servicios a los organismos de la República, de los Estados o de los Municipios, los contratistas deberán emitir las facturas correspondientes a más tardar en la fecha en que, de acuerdo con las normas legales, se les apruebe por dichos organismos la recepción de tales servicios.
Cuando se trate de contratos de ejecución de obras públicas para los organismos anteriormente citados, los contratistas deberán emitir las facturas a más tardar en la fecha en que el organismo contralor competente autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.”

Como se aprecia del contenido de la normativa que reproducimos anteriormente, siendo gravados por el IVA los servicios de contratación de obras, la temporalidad del mismo estará dada de forma general en razón de que ocurra primero cualquiera de las siguientes circunstancias:

1.     La emisión de la factura por el servicio,
2.     Se preste el servicio.
3.     Se realice el pago como contraprestación del servicio.
4.     Sea exigible el pago por el servicio.
5.     Se entregue el bien objeto del servicio.

En el caso de los servicios de construcción de obras, al igual que ocurre con los servicios de tracto sucesivo o continuos, a estos por su naturaleza no les aplicaría la condición de la ejecución del mismo, siendo que cuando se ha dado la culminación de la obra, dicha condición se verifica con la entrega del bien, que constituye en si misma una determinante del nacimiento de la obligación tributaria. De forma tal que solo aplicarían las cuatro condiciones restantes. Dentro de estas, el Reglamentista estipuló que en el caso de la construcción de obras se entiende nacida la obligación tributaria, cuando se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio. En este sentido, cabe la consideración de que al hacerse una valuación, entendida esta como un corte administrativo en acuerdo entre los contratantes, relativa al grado de avance de la obra, estaríamos en presencia de una entrega parcial del bien objeto del servicio p prestación parcial del servicio, y por ello, en tanto esa valuación acuerde un precio por dicho avance, estaría naciendo la obligación tributaria por esa porción o fracción del servicio. La otra consideración sería asumir que la entrega del bien sea total para que ocurra el hecho imponible, es decir, una vez culminada la totalidad de la obra y entregada esta al adquirente que contrata los servicios, ésta última consideración, sin embrago, no la valoramos como pertinente por cuanto en nuestra opinión es innegable que cuando se hacen las correspondientes valuaciones, existe una entrega parcial de bienes construidos, relativos a la obra o su avance; y esa entrega parcial de dichos bienes constituiría un hecho imponible a la luz de la normativa legal y reglamentaria.

Ahora bien, es necesario distinguir que el importe de registro de costos cargados a la cuenta de “bienes de cambio” u “obras en procesos”, no constituye en si misma una medida formal del avance de la obra, hasta tanto se concreta el acto administrativo de la valuación. De no ser así, diariamente estaría dándose el nacimiento de la obligación tributaria, haciendo en extremo compleja y absurda su determinación. Es por ello que resulta dicha valuación, el elemento determinante del nacimiento de la obligación tributaria, a partir de la cual no solo se establece la temporalidad, sino también el valor de la base imponible.

Por otra parte, tenemos que en forma expresa la normativa que rige al IVA plantea que si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, lo que evidencia la pertinencia del criterio que sostiene que en el caso de los contratos de obras, el hecho imponible se asume parcialmente ocurrido en tanto se tenga un avance de la obra soportado en una valuación, con respaldo en la respectiva factura que se asocie a un pago parcial como contraprestación del servicio gravado.

Somos de la opinión de que dada la exigencia de la emisión de factura en el período impositivo en el cual se considera ocurrido el hecho imponible, en los contratos de ejecución de obras primero opera la valuación, hecho que se configura como el supuesto de hecho que evidencia la entrega parcial del conjunto de obras contratadas, en virtud de lo cual para el mes en que ello se materializa, es imperante la emisión de la correspondiente factura y en razón de ello, la determinación del débito fiscal sobre la base imponible relativa al precio acordado.

No debe aplicarse al IVA por analogía, el tratamiento que el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) da a los contratos de obras, donde el ingreso fiscal de un ejercicio se determina, o más bien estima, sobre la base del avance de obra que viene dado por la proporción del costo ejecutado en dicho ejercicio fiscal respecto al presupuesto de costo que corresponde al objeto del contrato de construcción. En materia del ISLR el ingreso del ejercicio fiscal se calcula tomando en cuenta el costo ejecutado en el mismo, sin que prive para ello la realización formal de valuaciones, ni la facturación. Es decir, la determinación del ingresos bruto fiscal es independiente del que se hayan realizado valuaciones y facturación sobre los costos en los que incurre el contratista durante el ejercicio fiscal. De allí, que en el ISLR si se tomará en consideración el costo registrado en las cuentas de bienes de cambio, para establecer el ingreso bruto fiscal. No ocurre lo mismo en materia del IVA, no basta con que se haya incurrido en el costo de la obra, sino que para determinar un débito fiscal sobre éste, es imperante la entrega del bien, o la puesta a disposición formal de éste, total o parcialmente, o bien su facturación o su cobro, según lo que ocurra primero. Cabe destacar que normalmente lo que en efecto ocurre primero, es la valuación que registra la entrega parcial de la obra, y es a partir de ella que se realiza la correspondiente facturación parcial y posterior pago también parcial del precio total convenido, por parte del adquirente del bien objeto del contrato de obra.

Vale citar la posición que el mismo SENIAT ha tenido en materia de retención del IVA sobre los contratos de construcción de obras, publicado en su Portal Web[1] en el cual dispone que:

“¿Cómo se aplican las retenciones en casos de contratos de obra, cancelados mediante presentación de valuaciones?

Cada valuación genera una cuota parte del impuesto y sobre éste se aplica la retención, según las normas de las Providencias.”
(Subrayado y resaltado adicionado)

Aun y cuando la opinión del SENIAT no refiere directamente al asunto que nos ocupa por tratarse ella sobre el tópico de retención del IVA, entendemos sin embargo, que la misma es referente pertinente cuando estatuye que la valuación es un elemento que genera una cuota parte del impuesto, es decir, que la misma es un factor de determinación de la ocurrencia del hecho imponible por la proporción que corresponde al avance parcial de la obra al que está asociado.

Es nuestra apreciación profesional sustentada en los elementos antes esbozados, que hasta que no se concrete la valuación que establezca el avance de la obra entregada al cliente, no se configurará el supuesto de hecho que da nacimiento a la obligación tributaria del IVA en los contratos de servicios de ejecución de obras, a menos que ocurra alguno de los otros supuestos de hecho relativos al pago o facturación. En ese sentido consideramos que no es pertinente hacer una estimación anticipada del débito fiscal sobre el importe cargado en la cuenta de “bienes de cambio”, “obras en proceso” u otro nombre dado a los activos de esta naturaleza, hasta tanto no se ha concretado el acto administrativo inherente a la valuación del avance de la obra, debidamente informado y acordado con el cliente como resulta típico en estas prestaciones. Por tal razón no resultaría procedente hacer una estimación de un débito fiscal del IVA sobre el monto que acumulen las cuentas tales cuentas al final del ejercicio fiscal anual del ISLR o mensual del IVA, a menos que ese costo tenga una valuación efectivamente realizada.

Camilo E. London Arena
Asesor tributario



Somos asesoría profesional especializada en materia de tributos, contable y legal

28 de marzo de 2013

Tratamiento fiscal en materia del IVA a los arrendamientos de bienes inmuebles para uso residencial



Atendiendo una consulta sobre el tratamiento fiscal en materia del IVA de los arrendamientos de inmuebles para uso residencial que nos formuló un cliente de la firma, emitimos nuestro dictamen profesional, basado en el conocimiento que tenemos de las normas tributarias inherentes al asunto consultado y con sustento en nuestra experiencia en la materia.

La consulta versó sobre el planteamiento formulado por la empresa XXXXXXXXXXXXX, C.A. quienes plantean a nuestro cliente   que estos se han visto afectados por la omisión del IVA en la orden de servicios por el arrendamiento de un inmueble destinado al uso exclusivamente residencial, donde dicha empresa consideró que este servicio estaba exento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por ello no lo agregó a la facturación emitida en su oportunidad al cliente arrendatario del inmueble. En este sentido la arrendadora solicita el reconocimiento a la arrendataria del IVA que ellos asumen se causó en el lapso de arrendamiento comprendido para los meses de diciembre 2010 a noviembre 2012. 

Nuestra posición fue la siguiente:






Para dar respuesta a la consulta es necesario primeramente destacar que la Ley de IVA en nuestro país, cuya última reforma fue publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007, establece que estarán sujetas al tributo: “... la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley”. Se entiende así que estarán sujetas al IVA las operaciones de enajenación de bienes muebles y la prestación de servicios en los términos dispuestos en la Ley.


5 de marzo de 2013

Consideraciones sobre el Impuesto Municipal Sobre Actividades Económicas (ISAE)




A continuación les mostramos la transcripción parcial del fallo de la Sala Político Administrativa del TSJ que se identifica en el enlace al final de la misma, referida al ISAE y su aplicación respecto configuración del un establecimiento permanente de una empresa comercializadora con depósitos en un municipio distinto de la sede de facturación.


El impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.

La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.

En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial.

Es un impuesto real por la circunstancia de que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota. 

Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual. (Ver artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.163 del 22 de abril de 2009).

Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencias de esta Sala distinguidas con los Nos. 00473, 00649 y 00775 de fechas 23 de abril de 2008, 20 de mayo de 2009 y 3 de junio de 2009, casos: Comercializadora Snacks, S.R.L., Corporación INLACA, C.A. e Industrias Diana, C.A., respectivamente).

Así, en reiteradas oportunidades, ha sostenido esta Sala que un municipio sólo puede gravar las actividades comerciales o industriales ejercidas en o desde una sede física estable ubicada dentro del territorio del ente local, denominada establecimiento permanente o base fija, el cual se erige como un vínculo entre la actividad desarrollada por el sujeto pasivo del impuesto y el territorio de dicho ente como sujeto activo de la obligación tributaria.

...


Partiendo de dicha premisa, tal como se indicó supra se ha establecido como factor de conexión el establecimiento permanente, para vincular el ejercicio de una actividad comercial y/o industrial gravable con el impuesto sobre patente de industria y comercio, al territorio de un determinado municipio.

En atención a la normativa citada, será contribuyente del impuesto bajo examen toda persona natural o jurídica que ejerza actividades económicas en o desde el municipio que se trate.

...

En efecto, el hecho de que la sociedad mercantil Productos Quaker, C.A. esté inscrita en el registro de contribuyentes del Municipio Chacao, cuente con la licencia de patente de industria y comercio y tenga una oficina ubicada en el territorio del señalado ente, no se traduce en la existencia de un establecimiento permanente como factor de conexión entre el territorio del municipio exactor y la actividad económica desplegada, por cuanto falta el elemento esencial cual es el ejercicio efectivo de la actividad desde dicha sede física, (Vgr. donde se efectúe la facturación, despacho y pagos por la venta de la mercancía, en el caso de que se trate de la actividad comercial), por tanto debe la Sala desestimar el alegato esgrimido al respecto por la representación del Fisco Municipal.


No obstante, es necesario señalar que existe la posibilidad de que se generen actividades comerciales e industriales en el Municipio Chacao, desde su sede allí ubicada, en razón de lo cual puedan ser gravadas con el impuesto sobre patente de industria y comercio, siempre que se compruebe que tales actividades se desarrollen en los límites de su territorio.

Precisado lo anterior, observa la Sala que luego del análisis de tal instrumento probatorio (experticia), se evidencia que la Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda erró al calificar las actividades desplegadas en su jurisdicción por la sociedad mercantil Productos Quaker, C.A., como comerciales, hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto dichas actividades las ejerce en y desde el Municipio Valencia del Estado Carabobo, configurándose de esta forma, el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la contribuyente, razón por la cual se confirma el pronunciamiento del a quo relativo a la nulidad absoluta de la Resolución N° 446/98 de fecha 2 de diciembre de 1998, así como de la Notificación N° 4282 de fecha 27 de octubre del citado año. Así se declara.

...

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.



Transcripción parcial de la sentencia. Les invitamos a consultar el texto completo de ésta en el enlace: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/junio/00604-23610-2010-2000-1152.html










3 de marzo de 2013

Temas de Derecho Municipal





En el Blog del Abogado Eduardo Lara Salazar, especialista en la temática municipal, encontrarán información relevante en esta materia. El enlace es http://eduardolarasalazarabogado.blogspot.com/.

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A Eduardo Lara Salazar lo pueden seguir en Twitter en la cuenta @Edularalaw


2 de marzo de 2013

Temporalidad de la aplicación de las deducciones a efectos de determinar la renta neta fiscal (#ISLR)


@eltributario


Conforme lo dispone el artículo 32 de la Ley de ISLR hay tres tipos de deducciones en función de la oportunidad en la cual esta se aplicará en la determinación de la renta neta gravable:









El tercer tipo de las deducciones tiene una temporalidad variable en función de la actividad económica del contribuyente, generadora del ingreso en que esta es aplicada.






Tenemos así que un mismo concepto de egreso imputable como deducción para determinar  la renta neta, tendrá una oportunidad de reconocimiento distinta en diferentes contribuyentes, dependiendo de la oportunidad en que se considere disponible el ingreso obtenido por la actividad económica generadora del enriquecimiento. Es el caso, por ejemplo, de los honorarios profesionales, que serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe el pago al proveedor, cuando dicho pagador realice actividades económicas generadoras de ingresos brutos disponibles en la oportunidad en que estos son cobrados. Pero si los honorarios profesionales son imputados a la determinación de la renta neta de un contribuyente cuyo ingreso bruto se considera disponible en la oportunidad de causarse o devengarse, entonces en este caso, el gasto será deducible en el ejercicio en que se cause y no en el que se pague.

Resulta entonces, que para algunos contribuyentes un determinado tipo de gasto será deducible cuando éste se pague y para otros, cuando éste se cause. Si es el segundo de los casos, el Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de ISLR dispone que:



A continuación se muestran diferentes casos en los que se aprecia lo antes indicado: